I SA/Gl 310/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją nr [...] określił wobec J. P. (obecnie skarżącego) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podano, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 wskazał należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł, zaś powinien on wynosić [...]zł. Z tego wynika zaległość podatkowa w wysokości [...]zł. Następnie, w dniu 29 listopada 2012 roku ten sam organ wydał postanowienie nr [...] o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną wskazano art. 216, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że w toku postępowania podatkowego na poczet zaległości określonej decyzją wymiarową z dnia [...] skarżący nie dokonał żadnych wpłat, natomiast decyzja nieostateczna powoduje, że brak jest możliwości przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji. Zdaniem organu podatkowego zaistnienie przesłanki z punktu art. 239b § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni prawdopodobnym fakt, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie przed upływem terminu jego przedawnienia. W zażaleniu z dnia 7 grudnia 2012 r. na wskazane postanowienie, pełnomocnik podatnika zarzucił zbyt lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. organ podatkowy na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) zawiadomił Bank A S.A Oddział w B. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność skarżącego z rachunku bankowego. Wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], przekazaniu z rachunku bankowego podlega kwota [...]zł jako należność główna, kwota [...]zł tytułem odsetek naliczonych na dzień 11 grudnia 2012 r. oraz kwota [...]zł stanowiąca koszty egzekucyjne – łącznie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239b O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika za 2006 rok, które przedawniało się z końcem roku 2012. Z akt sprawy wynikało, że: 1) podatnik zaniżył dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł poprzez nie wykazanie obrotu nieruchomościami, 2) kwota zobowiązania podatnika za 2006 rok określona została w wysokości [...]zł, 3) kwota zaległości wynikająca z w/w decyzji wynosiła [...]zł, plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł), 4) decyzja nie jest prawomocna, 5) podatnik nie zalega z podatkami, urząd nie posiadał informacji, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 6) w dniu 22 października 2012 roku podatnik złożył wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, informując jednocześnie organ, iż w okresie od 29 października 2012 r. do 19 listopada 2012 r. będzie przebywał poza krajem. Organ dodał, że wobec tego, iż zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy prawa przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. przewidziany w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. warunek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności został spełniony. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie zaskarżonego postanowienia, to jest: 1. art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu podatkowego I instancji i przyjęcie że organ I instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie ze organ podatkowy I instancji prawidłowo zbadał sytuację podatnika, uprawdopodobnił że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a więc zachodziła przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p.; 3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, ze organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.); 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy wyegzekwował od podatnika kwotę wynikającą z decyzji z dnia [...]. Ponadto, że wbrew zasadom logicznego rozumowania jest wymaganie przez organy podatkowe, aby podatnik dokonywał wpłat na poczet ewentualnych należności podatkowych wynikających z decyzji, przed jej wydaniem. Nie jest zgodne z prawem stosowanie art. 239 § 1 pkt 4 O.p. jeśli tylko okres upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, bez jednoczesnego spełnienia przesłanki opisanej w art. 239b § 2 O.p. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie przedstawiły środków dowodowych, czy racjonalnych przesłanek przemawiających za twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wniosek podatnika o przesłuchanie świadków dotyczył istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przy czym w dniu 22 października 2012 r. podatnik nie wnosił o ich ponowne przesłuchanie, lecz ponowne wezwanie, gdyż uprzednio świadkowie się nie stawili. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodał nadto, że zainicjowanie przez podatnika postępowania odwoławczego świadczy o tym, że nie zamierzał on dobrowolnie wykonać zobowiązania określonego decyzją. Potwierdza to także złożenie przez pełnomocników podatnika wniosków dowodowych o: przesłuchanie świadków, sporządzenie opinii przez biegłego z zakresu budownictwa i zawieszenie postępowania – co niewątpliwie przyczyni się do wydłużenia terminu załatwienia sprawy, a także wniesienie skarg na decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylające decyzje wydane przez organ I instancji w przedmiocie określenia J. P. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, wobec nie podzielenia dokonanej przez organ podatkowy II instancji oceny w kwestii kwalifikacji źródła uzyskanego przez podatnika przychodu. Dodano, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 428/12 WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika na wydaną decyzję w przedmiocie zryczałtowanej formy opodatkowania. Wreszcie, w odpowiedzi na skargę przyznano, że zobowiązanie zostało wyegzekwowane z rachunku bankowego podatnika na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto powołał się na wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., I SA/Gl 219/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), względnie jeśli postanowienie jest dotknięte wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 P.p.s.a.). W tej sprawie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego – w wyżej wskazany sposób. Na wstępie, można przypomnieć, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W art. 239b § 1 O.p. ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką umożliwiającą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący w końcowej części uzasadnienia skargi trafnie argumentuje, powołując się na orzecznictwo sądów, że w przypadku "uprawdopodobnienia" zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, a także, że uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzania dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, niemniej nie mogącym się opierać tylko na samych twierdzeniach danego podmiotu. Jednocześnie, co dalej zostanie omówione, skarżący wyciąga z tego błędne wnioski w odniesieniu do tej sprawy. W uzupełnieniu charakterystyki "uprawdopodobnienia" jako sposobu dowodzenia należy dodać, że przyjmuje się, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie, a także, iż jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Uprawdopodobnienie polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2012 r., III SA/Gl 540/11, Lex nr 1114165). W realiach tej sprawy, należy mieć na uwadze następujące okoliczności, które trafnie wyeksponowano w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Po pierwsze, w toku postępowania kontrolnego zostało ustalone, że podatnik zaniżył dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, poprzez nie wykazanie obrotu nieruchomościami. Po drugie, kwota zobowiązania podatnika za 2006 rok określona została w decyzji wymiarowej, której nadano kwestionowany rygor, w wysokości [...]zł. Po trzecie, zaległość podatkowa wynosiła [...]zł, plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, co stanowi łącznie [...]zł. Co prawda podatnik nie zalegał z innymi podatkami, nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, jednakże decyzja określająca w/w zobowiązanie podatkowe była nieostateczna, a tym samym nie podlegała wykonaniu, podczas, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wreszcie, organ podatkowy wziął pod uwagę to, że w dniu 22 października 2012 roku podatnik złożył wnioski dowodowe. W tej ostatniej kwestii jest oczywiste, że miał do tego prawo, niemniej jednak nie może to zostać pominięte przy analizie, czy w realiach danej sprawy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w związku ze zbliżającym się jego przedawnieniem (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., I GSK 799/10, Lex nr 1126238). Poza tym, należy stwierdzić, że uzasadnione jest twierdzenie organu, który wskazał, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego jest to, że zaległość podatkowa powstała z mocy prawa ponad 5 lat przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (co stwierdzono w toku kontroli przeprowadzonej w pierwszej połowie 2012 r.). Skoro skarżący przez tak długi okres nie złożył korekty deklaracji i nie uiścił podatku dochodowego w prawidłowej wysokości za 2006 r. w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niewiele ponad miesiąc. Bezzasadnie zatem skarżący podnosi, iż nie można było od niego wymagać, aby dokonał wpłat na poczet ewentualnych należności podatkowych przed wydaniem decyzji, ponieważ ta decyzja nie kreowała (ustalała), a tylko określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało przecież ex lege (por. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.). Powyższe dane w sposób dostateczny uprawdopodobniły, a więc dawały podstawę do powzięcia obaw, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] skarżący nie wykonałby zobowiązania podatkowego, które wskazana decyzja określiła. Co więcej, w powoływanym w toku rozprawy przez pełnomocnika skarżącego wyroku NSA z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11 (publ. CBOSA) stwierdzono, że za okoliczność która uprawdopadabnia niewykonanie zobowiązania można przyjąć brak korekty złożonej deklaracji podatkowej i brak uiszczenia kwoty podatku wynikającej z decyzji opatrywanej rygorem natychmiastowej wykonalności (a także wniesienie odwołania od decyzji); są to okoliczności, które nie dają gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem jego przedawnienia. Ponadto, NSA wskazał, że pogląd, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. został przedstawiony także w wyroku NSA z 21 października 2011 r., I FSK 1650/10. Również drugi, spośród wskazanych w toku rozprawy wyroków, a to wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., I SA/Gl 219/12 (publ. CBOSA), oddalający skargę, nie dostarcza argumentów za trafnością stanowiska skarżącego. Można wręcz stwierdzić, że jest przeciwnie, a to uzasadnienie wyroku z dnia 24 października 2012 r. w znacznej części, pokrywa się z argumentami przedstawionymi przez skład orzekający w sprawie niniejszej. Zatem, organy podatkowe – choć lakonicznie - to jednak spełniły wymóg o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. na poziomie, który Sąd może zaakceptować. W realiach sprawy, można powołać także inne argumenty, łącznie z tymi wskazanymi w odpowiedzi na skargę, które standard uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, realizowałyby na wyższym poziomie. Wystarczy wskazać, że biorąc pod uwagę czas niezbędny na doręczenie decyzji, a następnie przysługujący stronie termin czternastu dni na wniesienie odwołania i wreszcie na podjęcie takich czynności przez organy podatkowe, jak przekazanie odwołania z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego, a także rozpoznanie odwołania i dopiero ewentualne zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. art. 70 § 4 O.p.), zachodziło wysokie prawdopodobieństwo zaistnienia stanu o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. W konsekwencji, na gruncie tej sprawy i w perspektywie czasu trwania postępowania odwoławczego realnie rysowało się niebezpieczeństwo trwałej utraty możliwości wykonania decyzji. Należy podkreślić, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania, nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Poza tym, niewykonalność decyzji nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., I GSK 799/10, Lex nr 1126238). Niemniej, nawet stwierdzenie, że uzasadnienie kwestionowanego aktu administracyjnego nie zawiera wskazania wszystkich możliwych do powołania argumentów, przemawiających za trafnością zaskarżonego postanowienia, może stanowić najwyżej naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.), które nie mogło mieć wpływu, tym bardziej istotnego, na wynik sprawy - w sensie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Sądu, zaskarżone działanie organu podatkowego prawidłowo realizowało cele stawiane wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 239b do Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 209, poz. 1318), wyartykułowane w następujący sposób: "Jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji może ulec przedawnieniu (a więc nie istnieją żadne okoliczności przerywające lub zawieszającego bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej) zasadne jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4). Biorąc pod uwagę skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego, konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." – uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl, Sejm RP VI Kadencji, nr druku 951). Dlatego, Sąd uznał że zarzut braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie może skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z tych samych względów, za niezasadny należy ocenić zarzut, że organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy (art. 191 O.p.) i przyjął, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy dodać, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności – czego wymaga powoływany w skardze art. 191 O.p. - a jedynie, o czym już była mowa, sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją, istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1173/11, Lex nr 1113353). Odnośnie do tej części skargi, która dość lakonicznie porusza problematykę "zbadania sytuacji podatnika" (w domyśle: sytuacji majątkowej), należy przypomnieć, iż przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, w tym znaczeniu, że jej zaistnienie daje samodzielną podstawę do nadania takiego rygoru. Oznacza to, że po pierwsze, przesłanka ta, podobnie jak pozostałe wskazane w art. 239b § 1 O.p. nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po drugie, wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Wobec tego ostatniego spostrzeżenia trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane w takim powiązaniu, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat tej konkretnej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., na której zaistnienie organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności się powołały (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 655/10, Lex nr 757721). Dalej argumentując, wypada podnieść, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w punktach 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w punkcie 4, dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. I SA/Sz 287/10, Lex nr 673544). W niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki wymienionej w punkcie 4, w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W konsekwencji, można przyjąć, że wymóg "uprawdopodobnienia" o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. na gruncie tej sprawy został zachowany, bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwalał na spłatę zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2012 r., I SA/Gl 421/12, Lex nr 1247655), względnie, czy zachodziło niebezpieczeństwo podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Wszystkie naprowadzone do tej pory argumenty, pozwalają na konkluzję, że w badanym postępowaniu nie może być także mowy o naruszeniu przez organy podatkowe zasady działania w sposób budzący doń zaufanie (art. 121 O.p.) oraz braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W tym stanie sprawy uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 P.p.s.a., na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.