II FSK 867/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 792/13 w sprawie ze skargi I. K. oraz R. K. – następcy prawnego zmarłego S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 792/13 oddalił skargę I. K. oraz R. K. - następcy prawnego zmarłego S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że w 1999 r. I. K. uzyskała dochód z tytułu zbycia akcji Banku H. w W. S.A., którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-31. W październiku 2005 r. do Urzędu Skarbowego W. – U. wpłynęła korekta powyższego zeznania, w której, w ogólnej kwocie dochodów, Skarżący uwzględnili również dochód I. K. ze zbycia akcji, w wysokości 54.371,25 zł. Podatek należny wynikający z korekty zeznania wyniósł 25.520,50 zł oraz wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 17.298,74 zł, która została uregulowana wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z 6 grudnia 2005 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze i sprzedaży akcji pracowniczych Banku H. w W. S.A. w wysokości zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy uzasadnili tym, że w 1999 r. dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i ich nabycie na podstawie publicznej oferty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 25.520,50 zł. Ustalając kwotę dochodów podlegających opodatkowaniu organ I instancji uwzględnił także dochód uzyskany przez I. K. z odpłatnego zbycia akcji Banku H. w W. S.A. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Decyzją z dnia 15 lutego 2011 r., organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nabycie przez I. K. akcji pracowniczych nastąpiło w szczególnym trybie, który nie mógł być utożsamiany z ofertą publiczną, co wykluczało zastosowanie do dochodów ze sprzedaży tych akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucili naruszenie art. 194, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyznanie zwolnienia od opodatkowania. 1.3. Decyzją z dnia 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącym przez ten organ, decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podtrzymał tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do skorzystania przez I. K. z prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego w 1999 r. ze zbycia akcji Banku H. w W. S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez I. K. dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż było to przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za 1999 r. W związku z tym stwierdził, iż zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów materialnych, jak również przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, nie znajdowały uzasadnienia. Wskazał, iż w ramach przedmiotowego postępowania, wszczętego na wniosek Skarżących z dnia 6 grudnia 2005r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności tego wniosku. W tym też zakresie decyzja podlegała ocenie organu odwoławczego. Organ podniósł, iż wysokość zobowiązania wykazana przez Skarżących w korekcie zeznania PIT-31 za 1999 r. z dnia 21 grudnia 2010 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie. W związku z tym korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. W związku z tym stwierdził, iż organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie powtórzyli zarzuty, które zostały przedstawione w odwołaniu. 2.2 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć skarżącego. Postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r. tenże Sąd podjął zawieszone postępowanie. 2.4. Sąd I instancji wskazał, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 8 grudnia 2005 r., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowaniem wymiarowym obligowało Sąd I instancji do oddalenia skargi. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku I. K. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez pominięcie w całości treści dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez właściwy organ władzy publicznej; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;  - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a.w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, wynikiem czego winno być uchylenie decyzji, poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do podatnika. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 u.p.d.o.f. 3.2. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podtrzymał wywody na temat spełnienia w całości wszystkich elementów składowych zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 52 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z dokumentu publicznego tj. zaświadczenia Ministra Skarbu Państwa wynikało niezbicie, że nabycie akcji przez podatnika w tej konkretnej sprawie nastąpiło w trybie oferty publicznej. Organ podatkowy zmuszony był przyjąć do wiadomości treść zawartą w tym zaświadczeniu, stwierdzając że w przedmiotowej sprawie nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej, w związku z czym powinien zastosować zwolnienie od podatku. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd I instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"). Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10, publ. CBOSA). 4.3. Należy zwrócić uwagę, że w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jeżeli jednak wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Dalej w uchwale tej stwierdzono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. 4.4. Uwzględniając powyższe rozważania wskazać należy, że słusznie Sąd I instancji zauważył, że prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., lecz uwzględniając przyjęte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 866/14 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 964/13, którą oddalono skargę Skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Biorąc pod uwagę relacje pomiędzy postępowaniem sądowym dotyczącym kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie zobowiązany jest do uwzględnienia rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 866/14. W przywołanym orzeczeniu stwierdzono, że wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało wydaniem wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FPS 6/07 (publ. CBOSA),w którym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (dalej zwana: "u.p.o.p.w.") wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępniane przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku H. w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, art. 1 § 1 pkt 1 u.p.o.p.w. wyłączał z publicznego obrotu papierami wartościowymi udostępniane pracownikom danej spółki przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcje, a taki był status skarżących. Bank H. w W. S.A., który w chwili przystąpienia do prywatyzacji był jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, został sprywatyzowany na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51 poz. 298 ze zm., zwana dalej: "u.p.p.p."), co wynikało z uchwały Rady Ministrów. Zbycie akcji miało nastąpić w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała Rady Ministrów zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej akcji Banku osobom w nim zatrudnionym, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.p.p., akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte w drodze przetargu, na podstawie oferty ogłoszonej publicznie albo w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w szczególnych przypadkach Rada Ministrów mogła, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W związku z powyższym oferta publiczna była tylko jednym z trybów zbycia akcji Skarbu Państwa, a zbycie akcji Banku nastąpiło w innym niż określonym w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.p.p., trybie. Sąd wskazał również, że art. 69a ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakazywał stosowanie do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosowanie art. 1a tejże ustawy. Bank H. S.A. w W. był natomiast jednoosobową spółką Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Art. 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ustanawiał podobne jak art. 23 ust. 1 u.p.p.p. tryby zbywania akcji należących do Skarbu Państwa - w formie oferty ogłoszonej publicznie, przetargu publicznego i rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Podobnie uprawniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny tryb zbywania akcji niż wymienione uprzednio. W takim innym trybie zbywane były właśnie akcje "pracownicze" Banku, a ich formalną podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów. Stąd art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez skarżącą, a nie publiczny obrót akcjami Banku H. w ogóle. Samo podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale jeśli chodzi o akcje pracownicze, nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela przedstawiony pogląd wraz z przytoczoną do niego argumentacją. 4.6 Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W analizowanej sprawie Sąd I instancji słusznie nie badał prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego (które odbyło się w ramach postępowania prowadzącego do określenia zobowiązania podatkowego), lecz kontrolował zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym sformułowanie zarzutów, w sposób jaki to uczyniono w skardze kasacyjnej, było nieprawidłowe, gdyż nie odnosiły się one do przedmiotu sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że we wspomnianym już orzeczeniu NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 866/14 wskazano, że na wynik rozstrzygnięcia nie mógł mieć wpływu powołany przez Skarżącą dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez Ministra Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005 r. 4.7. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz materialnego, skargę kasacyjną należało jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).