I SA/Gd 4/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. . i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2013 r. określającą M. Sz. i J.Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 65.706,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W złożonej w dniu 14 lipca 2008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 (za 2007r.) podatnicy wykazali wspólny dochód w kwocie 79.067,66 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 17.559,48 zł oraz odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi z tytułu wychowania dzieci, podatek należny wyniósł 3.892,00 zł. W toku kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście w latach 2006-2007, z praw majątkowych w 2006 r., zasadności dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku dokonanych w zeznaniu PIT-37 za 2006 r. i PIT-36 za 2007 r., ustalono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie ujawnił i nie opodatkował. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał znajdujące się w aktach sprawy akty notarialne, z których wynikało, że podatnik w latach 2006-2007 był właścicielem (dz. nr [...]) oraz współwłaścicielem (dz. nr [...]) działek w miejscowości Ż. (nabytych w 1998 r.), a ponadto nabył udziały prawie własności działek w miejscowości M. (dz. nr [...]), Ł. (dz. nr [...]), P. (dz. nr [...]), Ch. (dz. nr [...]), B. (dz. nr [...]), S. (dz. nr [...]) i P. (dz. nr [...]). Podatnik w tych latach wraz z innymi współwłaścicielami poszczególnych nieruchomości dokonywał czynności polegających na zniesieniu współwłasności oraz scalaniu i dzieleniu działek. W efekcie powyższego podatnik został: w miejscowości Ż.: właścicielem 54 działek (działki o nr od [...]) oraz współwłaścicielem (udział: [...]) 1 działki (dz. nr [...]), w miejscowości M.: współwłaścicielem w udziale ½ dziewięciu działek (działki o nr od [...]), współwłaścicielem (udział: [...]) trzech działek (dz. nr [...]) oraz właścicielem jednej działki (dz. nr [...]), w miejscowości Ł.: współwłaścicielem (udział: [...]) 1 działki (dz. nr [...]) w miejscowości P.: współwłaścicielem (udział: [...]) 2 działek (dz. nr [...]), w miejscowości Ch.: współwłaścicielem (udział: [...]) 1 działki (dz. Nr [...]8), w miejscowości B.: współwłaścicielem (udział: [...]) 3 działek (dz. nr [...]), w miejscowości S.: współwłaścicielem (udział: [...]) 3 działek (dz. nr [...]), w miejscowości P.: współwłaścicielem (udział: [...]) 1 działki (dz. Nr [...]). Z wyżej wymienionych działek podatnik w 2006 roku sprzedał 3 działki (dz. nr [...]) oraz udziały w 1 działce (nr [...]) w miejscowości M., a także zobowiązał się do sprzedaży na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży 13 działek (dz. nr [...]) w miejscowości Ż. oraz na podstawie umowy sprzedaży warunkowej udziałów w 2 działkach (dz. nr [...]) w miejscowości P. Z kolei w 2007 roku podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości udokumentowanych: – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...]z dnia 17.01.2007 r. - umowa sprzedaży prawa własności udziału [...] w nieruchomości położonej we wsi M., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,08 ha, za cenę wynoszącą 500,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 31.01.2007 r. - umowa sprzedaży prawa własności udziału [...] w nieruchomości położonej we wsi M., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,08 ha, za cenę wynoszącą 500,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 04.07.2007 r. - umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,2574 ha, położonej we wsi M., za cenę 60.000,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 4.06.2007 r. - umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,3327 ha oraz udziałów w działce nr [...] o powierzchni 0,1312, położonych we wsi M. za cenę 30.000,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 08.11.2007 r. - umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,3301 ha, położonej we wsi M., za cenę 30.000,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 03.12.2007 r. - umowa sprzedaży działek nr [...] o powierzchni 0,1312 ha, nr [...] o powierzchni 3,5200 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,0800 ha, położonych we wsi M., za cenę 130.000,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 20.08.2007 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2,03 ha położonej we wsi S., za cenę 200.000,00 zł; – aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] z dnia 21.11.2007 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni 0,51 ha, położonej we wsi S. za cenę 85.000,00 zł.; – aktem notarialnym Repertorium nr [...] z dnia 14.09.2007 r. – umowa przeniesienia własności działki nr [...] (powstałej z połączenia działek nr [...]) o powierzchni 6674 m2, za cenę 60.000 zł – aktem notarialnym Repertorium nr [...] z dnia 13.06.2007 r. – umowa przeniesienia własności działki nr [...] o powierzchni 3557 m2, za cenę 136.600,00 zł (udział podatnika w prawie własności tej działki wynosił [...]). Ponadto podatnik zobowiązał się do sprzedaży na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży czterech działek (dz. nr [...]) położonych w Ż. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla działki nr [...] w M. podatnik w dniu 4 sierpnia 2006 r., wystąpił o ustalenie warunków zabudowy. Decyzją z dnia z dnia 11 września 2006r. Wójt Gminy U. ustalił warunki zabudowy dla działki [...] polegające na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami wbudowanymi oraz wolnostojącymi budynkami gospodarczymi, wydzieleniu działek budowlanych związanych z tą inwestycją wraz z drogą wewnętrzną i pozostawieniu pozostałej części działki w użytkowaniu rolnym. Decyzją z dnia 03.11.2006r. Wójt Gminy U. zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki Nr [...]) na 6 mniejszych działek oznaczonych numerami od [...]- przy czym cztery działki o numerach: [...]określono jako budowlane, nr [...]zakwalifikowano jako drogę wewnętrzną, a [...]określono pod funkcję rolną. W grudniu 2006 roku dokonano podziału działki [...]na 6 mniejszych działek oznaczonych numerami od [...]. W odniesieniu do działek położonych w Ż. ustalono, że na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 23.03.2006r. (Rep. A Nr [...]) J. Sz. stał się m.in. wyłącznym właścicielem działki nr [...]o powierzchni 10,7424 ha - nieruchomości stanowiącej w części teren funkcji dominującej: mieszkalno-pensjonatowej i w części teren funkcji dominującej: mieszkalnictwo. Wartość udziałów podatnika określono w wysokości 140.000,00 zł. Decyzją z dnia 07.06.2006r. Wójt Gminy W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki Nr [...] na 54 mniejsze działki, które oznaczono numerami od [...]. W odniesieniu do działek położonych w S. ustalono m.in., że decyzją z dnia 14.06.2007r. Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy dla działki nr [...]. Działka ta została sprzedana Spółce A w dniu 20 sierpnia 2007 r. Decyzją z dnia 28 września 2007 r. Wójt Gminy S. ustalił na wniosek A spółki z o.o. warunki zabudowy dla zamierzenia polegającego na budowie dwóch domów jednorodzinnych na działce nr [...]. Decyzją z dnia 07.11.2007r. Wójt Gminy S. określił współwłaścicielom działki nr [...] – J.Sz. i M. D. - wysokość opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Decyzją z dnia 08.11.2007r. Wójt Gminy S. ustalił jednorazową opłatę od wzrostu wartości nieruchomości działki nr [...] w wyniku zmiany jej funkcji z rolnej na budowlaną. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzyskany przez podatnika w 2007 r. przychód ze sprzedaży działek powinien być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., a nie jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Powołując się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.f. organ odwoławczy wywiódł, że sprzedaż spornych działek dokonana przez podatnika wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje bowiem jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie nabył tych nieruchomości gruntowych do majątku osobistego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Rozmiar dokonanego w kontrolowanym okresie zakupu gruntów, częstotliwość, wielkość działek oraz ich rozmieszczenie geograficzne jednoznacznie przeczą twierdzeniom podatnika w tym względzie. Na ciągłość prowadzonej działalności wskazuje fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2006-2007 podatnik nabył udziały w 16 działkach o powierzchni ponad 55 ha, a następnie - po dokonanych podziałach - zbywał je ze znacznym zyskiem. W 2006 roku dokonał 3 transakcji sprzedaży oraz zawarł 4 przedwstępne umowy sprzedaży. Następnie w 2007 roku dokonał 11 transakcji sprzedaży oraz zawarł 4 przedwstępne umowy sprzedaży. Ponadto podatnik na przestrzeni kolejnych lat dokonał następujących transakcji: w 2008r.: 2 transakcje nabycia, 15 transakcji zbycia, w 2009r.: 11 transakcji nabycia, 23 transakcji zbycia, w 2010r.: 3 transakcje nabycia, 21 transakcji zbycia, w 2011r.: 8 transakcji zbycia, w 2012r.: 16 transakcji zbycia. Na zorganizowany charakter prowadzonej przez podatnika działalności wskazują z kolei takie okoliczności jak: przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich kilkakrotnych podziałów, w tym podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych; składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy; "uzbrajanie" działek - zawieranie umowy z B S.A. w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej na poszczególnych działkach; zapewnianie obsługi notarialnej. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez J.Sz. transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w szczególności rolnymi). Zatem uzyskany dochód podlega opodatkowaniu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). W związku z tym za nieprawidłowe uznano twierdzenie podatników, iż w przedmiotowej sprawie osiągnięty przychód ze sprzedaży działek powinien zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. oraz korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 wskazanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w latach 2006-2007 nie prowadził gospodarstwa rolnego. Podatnik w okresie tym był wprawdzie właścicielem oraz współwłaścicielem gruntów rolnych o powierzchni spełniającej wynikające z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969) kryterium, jednak to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, przesądza o uznaniu danego gruntu za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów tej ustawy. Z powyższego wynika, że podatnik nie spełnił pierwszej przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., tj. nie posiadał gospodarstwa rolnego. Nie spełnił też drugiej przesłanki, ponieważ grunty będące przedmiotem transakcji w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że mimo braku ksiąg podatkowych, do których prowadzenia w związku z działalnością gospodarczą podatnik był zobowiązany, zgromadzona dokumentacja pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacunkowego określenia (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.). Podstawa ta, ustalona w oparciu o art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.f., wyniosła 357.512,28 zł. Szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w tabeli na str. 18-29 decyzji. Przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskany w 2007 r. w łącznej kwocie 388.709,00 zł pomniejszony został o należny podatek VAT w wysokości 31.196,72 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, brak było podstaw do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży działki nr [...] w Ż. o podatek VAT w wysokości 10.819,67 zł, bowiem podatek ten był jedynie podatkiem hipotetycznym – nie został on ani zadeklarowany przez podatnika, ani określony w decyzji przez organ podatkowy. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono także koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie gruntów w kwocie 162.399,63 zł. Wartość remanentu na koniec 2006 r. została przez organ pierwszej instancji określona na kwotę 266.954,60 zł, co organ odwoławczy zaakceptował. Wartość z kolei remanentu końcowego na dzień 31.12.2007 r. powinna wynosić, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, 297.696,87 zł (tabele na str. 22-23 decyzji). Ponadto uwzględniono koszty zawarcia umów notarialnych w kwocie 4.847,34 zł oraz uiszczonych opłat adiacenckich w kwocie 30.533,90 zł. Organ stwierdził natomiast, że podatnik w 2007 r. nie poniósł żadnych kosztów związanych z podziałem geodezyjnym działek, w tym bowiem roku podatkowym podział taki nie był dokonywany. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości stawek obowiązujących w 2007 r. za podział geodezyjny nieruchomości. Postępowanie takie jednak przeprowadzono w zakresie opłat za uzyskanie dokumentacji geodezyjnej, koniecznej do zawarcia umów sprzedaży. Łączną kwotę opłat z tego tytułu organ ustalił w kwocie 2.020,55 zł, przyjmując wysokość opłat za uzyskanie wyrysu z wypisem z rejestru gruntu dla celów notarialnych oraz opłat skarbowych, wynikającą z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Poza wskazanymi kosztami uwzględniono także w kosztach uzyskania przychodów za 2007 r. opłacony przez podatnika podatek rolny w wysokości 146,50 zł. Ostatecznie organ ustalił, iż dochód podatnika z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej wyniósł 188.306,63 zł, a podatek należny w podatku dochodowym za 2007 r. wyniósł 69.166,00 zł. Podatek ten zatem powinien być, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyższy niż ten ustalony przez organ pierwszej instancji w kwocie 65.706,00 zł. Mając jednak na uwadze wynikającą z art. 234 O.p. zasadę zakazującą orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. Sz. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ; przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie; zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodów z "niżej wymienionych dokumentów". Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 121, 122, 124, 180, 187, 234 O.p. W uzasadnieniu skargi J.Sz. podniósł, że w 2006 i 2007 r. był wielokrotnie informowany w Urzędzie Skarbowym o sposobie rozliczenia podatkowego sprzedaży działek i rozliczył je zgodnie z tym pouczeniem. Rozliczenia te po sprawdzeniu i kontroli żądanych dokumentów były uznane przez organ podatkowy za prawidłowe. Organ bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe strony w tym zakresie, naruszając tym samym art. 180 O.p. Skarżący zarzucił, że wszczęcie postępowania i zanegowanie dokonanego przez niego rozliczenia po pięciu latach od transakcji narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych i państwa. Jest to próba wybiórczego ściągnięcia z podatnika dodatkowych kwot, ze względu na trudną sytuację finansów państwa. Zarzucił też, że w chwili obecnej nie może już wybrać opodatkowania z art. 30c u.p.d.f., które byłoby dla niego korzystniejsze, ponieważ nie został w stosownym czasie poinformowany przez organ, iż jego działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Dalej skarżący podniósł, że dochodu ze sprzedaży działki nr [...] w Ż. Dyrektor Izby Skarbowej nie pomniejszył o należny podatek VAT w kwocie 10.819,67 zł. Obowiązek zapłacenia tego podatku został ustalony w protokole kontroli nr [...]. Ponadto został on uwzględniony przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji wskazano art. 30e ust. 1, 2,4, i 5 u.p.d.f., nie wskazano jednak, jakich nieruchomości te zasady rozliczenia dotyczą, naruszając tym samym art. 124 O.p. Skarżący zarzucił też organowi, że nie odniósł się on do jego stanowiska, wspartego powołaniem orzeczeń sądowych, iż przynajmniej niektóre transakcje korzystały ze zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy były dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że nie dopuścił dowodów o zapłaconych podatkach rolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący dokonując w 2007 r. sprzedaży niezabudowanych nieruchomości uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., oraz czy przychód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i państwa. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że dopiero po 5 latach dokonane przez niego rozliczenie podatku dochodowego uznano za nieprawidłowe. Nadto w latach 2006-2007 miał on być wielokrotnie informowany w Urzędzie Skarbowym o sposobie rozliczenia podatkowego dokonywanego przy sprzedaży działek. Słusznie jednak wyjaśnił stronie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że rozliczenie przez niego przychodu z tytułu zbycia nieruchomości jako środka przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe nie było wcześniej kwestionowane, organ bowiem przyjmując takie zeznanie dokonuje jedynie czynności sprawdzających pod kątem formalnym, nie bada natomiast merytorycznej poprawności złożonego zeznania. Badanie takie przeprowadzane jest natomiast w trakcie postępowania podatkowego, a decyzja w tym zakresie może zostać wydana w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma więc uzasadnionych podstaw pretensja skarżącego, że postępowanie wszczęte zostało wobec niego pod koniec przewidzianego prawem terminu oraz że takie postępowanie nie zostało wszczęte wobec współwłaścicielki sprzedanych przez niego nieruchomości. Nie ma to bowiem żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przesłuchania strony i świadka – pracownika urzędu skarbowego – na okoliczność uznania, że rozliczenia dokonane przez skarżącego były zgodne z prawem. Jak już wskazano, kwestia merytorycznej prawidłowości tego rozliczenia nie była badana na etapie czynności sprawdzających dokonywanych przez pracowników urzędu skarbowego przyjmujących składane przez podatników zeznania. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z informacji o zapłaconych podatkach rolnych. Organy uwzględniły bowiem te wydatki poniesione na zapłatę podatku rolnego, które wynikały z akt sprawy (decyzje ustalające wysokość podatku rolnego od gruntów w M. i S.). Decyzji takich w odniesieniu do pozostałych nieruchomości podatnicy nie przedłożyli, pomimo iż byli wzywani do przedłożenia wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na wymiar podatku. Nie jest też usprawiedliwione twierdzenie, że dowodów takich skarżący nie przedłożył będąc przekonany, że prawidłowo rozliczył się ze swojego zobowiązania w podatku dowodowym, skoro o stwierdzonych nieprawidłowościach w tym zakresie został poinformowany już na etapie kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 2 maja 2012 r. Należy też zaznaczyć, że mimo iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść – tak jak w niniejszym przypadku – określone korzyści np. w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2010, s. 615 i n.). W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Za oczywiście bezzasadny uznać należy także zarzut, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe dopiero w 2012 r. uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z opodatkowania na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.f. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie złożyć należy w ściśle określonym terminie, a jego niezłożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest konsekwencją jego, a nie organu podatkowego, wyboru. Przechodząc z kolei do meritum sprawy podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany przez skarżącego w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowych pochodził ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), a nie – jak chciał tego skarżący – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (ze sprzedaży nieruchomości). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącego. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Z orzecznictwa sądowego wynika, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, CBOSA). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w krótkim okresie czasu (od lipca 2006 r. do sierpnia 2007 r.) skupował grunty położone w różnych miejscach oddalonych od siebie nawet o 80 km. Nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Podkreślić przy tym należy, że przed dokonaniem sprzedaży skarżący wystąpił o zgodę na podział gruntów oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków pod zabudowę, opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, kosztów tzw. "uzbrojenia" działki (zawarł umowy z firmą energetyczną w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej na poszczególnych działkach), co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów). Należy też zauważyć, że taką ocenę działalności podejmowanej przez skarżącego wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 maja 2012r. oddalającym skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006r. oraz styczeń, lipiec, sierpień i listopad 2007r. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1329/12 (dostępne: CBOSA). W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w 2007 r. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, dostępne: CBOSA). Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępny: CBOSA). W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży, w tym w szczególności czynności podjęte przez skarżącego w celu podziału działek, składane przez niego wnioski o ustalenie warunków zabudowy, podpisanie umowy w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej na działkach w Ż., obciążenie podatnika obowiązkiem uiszczenia opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą jej funkcji z rolnej na budowlaną. Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest w szczególności uzasadniony zarzut nieuwzględnienia podatku VAT w kwocie 10.819,67 zł pomniejszającego przychód ze sprzedaży działki [...] w Ż. Jak szczegółowo wyjaśnił to Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak było podstaw do pomniejszenia przychodu o wskazany podatek, nie został on bowiem ani określony w decyzji organu podatkowego, ani zadeklarowany do zapłaty przez podatnika. Nie był to zatem podatek należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek należny, to podatek, do zapłaty którego podatnik jest faktycznie zobowiązany, a dopóki nie wynika on bądź z deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego, pozostaje podatkiem hipotetycznym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie prawidłowe. Niemniej jednak z uwagi na wynikającą z art. 234 O.p. zasadę zakazującą organowi odwoławczemu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo błędnego pomniejszenia w niej przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki 397 w Ż. o kwotę podatku VAT. Końcowo stwierdzić należy, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, iż wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 30e ust. 1,2,4, i 5 u.p.d.f. nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji tego organu wprost wynika, że normy te nie miały zastosowania, a jedynie zostały wskazane jako te, na podstawie których podatnik dokonał rozliczenia podatkowego. W rezultacie nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.