II GSK 1404/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca Andrzej Skoczylas Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1149/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zmiany do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1149/13, po rozpoznaniu skargi "F." Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie pierwszej instancji, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. "F." Spółka z o.o. zgłosiła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie dostawienia automatu Game Keeper w punkcie gier zlokalizowanym w O. przy ul. Ś.– Stacja [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że strona nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem Dyrektor Izby Celnej w O. nieostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął jej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła "F." Spółka z o.o., domagając się jego uchylenia oraz zarzucając naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; powoływanej dalej jako: O.p.), poprzez nieuwzględnienie istniejącego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka podniosła, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie może wyeliminować z obrotu prawnego uprawnienia przyznanego ostateczną decyzję zezwalającą. Zdaniem skarżącej spółki organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym i wiąże organ celny. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że bezsporne jest, iż w dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wobec czego nie posiadała ona już uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu i na jej podstawie nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Do tego aktu nie ma zatem zastosowania art. 239a o.p., a nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia, wobec czego, zgodnie § 4 ust. 3 pkt 5 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 417; powoływanego dalej jako: rozporządzenie), do wniosku winna dołączyć zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego jednak, na skutek decyzji cofającej, nie posiada. W tej sytuacji prawidłowo zastosowano w sprawie art. 165a § 1 o.p. W skardze na powyższe postanowienie, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej cytowana jako: u.g.h.) oraz art. 212 O.p. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wydane w sprawie postanowienia obu instancji. Sąd I instancji stwierdził, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem WSA, organ odwoławczy naruszył art. 165a § 1 O.p. utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie, że istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, bowiem wniesiono od niej odwołanie, którego nie rozpoznano do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w określonych punktach. Ponadto wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk. Sąd uznał, że dopóki zezwolenie z dnia 23 grudnia 2008 r. nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo przez jego wygaśnięcie, aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych punktów objętych tym zezwoleniem, a zatem również dokonywanie w nich zmian. Sąd I instancji wskazał na treść art. 239e O.p., w myśl którego decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie oraz powołanego powyżej art. 239a O.p. i stwierdził, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero gdy stanie się ona ostateczna. Stosownie zaś do treści art. 128 O.p. walor taki ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, której nie zaskarżono. Również adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Organ nie może zatem pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony, w tym prawo do wniesienia odwołania przez adresata decyzji. Sąd wskazał, że wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie od nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności. Zdaniem WSA, zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" użyty w treści art. 239a o.p. należy rozumieć szeroko. Odnosić się on bowiem nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym (np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 u.g.h.), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), uznać należy za objęte normą art. 239a O.p. Nie można zatem, w ocenie WSA, wąsko odczytywać treści przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Przepis ten obejmuje również decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Reasumując Sąd I instancji uznał, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczną, bowiem nie można przyjąć, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie nie mogło więc stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. Zaskarżając wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a § 1 o.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. jako decyzja nienakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu; b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia art. 239a O.p. w myśl, której decyzje o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier, jako decyzje które nie są wykonywane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wykonalne zanim staną się ostateczne jest błędna i nie znajduje oparcia w prawie. Przepis ten należy wykładać jako część uregulowań zawartych w Rozdziale 16a Działu IV O.p., który ustanawia zasady wykonania decyzji w sprawach podatkowych, mając jednocześnie na względzie, że rozdział ten stanowi część całego aktu, jakim jest O.p. oraz fakt, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy O.p. stosuje się w sprawach regulowanych u.g.h. "odpowiednio", a więc z uwzględnieniem odrębności związanych z charakterem tych spraw. Art. 239a O.p. stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Natomiast art. 239e O.p. ustanawia zasadę, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie". Art. 127 O.p. stanowi, że "postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Walor ostateczności, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W ocenie składu orzekającego w świetle wyżej przytoczonych uregulowań nietrafny jest pogląd, że zasadą jest natychmiastowa wykonalność (a także skuteczność) decyzji nieostatecznych, które nie są wykonywane w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu, z przywołanych przepisów wynika zasada przeciwna, a mianowicie taka, że dopóki decyzja nie stanie się ostateczna to, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wywiera skutku, jaki ma wywołać i wywoła go dopiero, gdy stanie się ostateczna. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), mocą której wprowadzony został Rozdział 16a (art. 1 pkt 38 cytowanej ustawy) wyjaśniono, że: "Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego wskazuje doprowadzanie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonywania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady. Z uwagi na obszerność problematyki związanej z wykonywaniem decyzji organu podatkowego zasadne jest umiejscowienie kompleksowych regulacji tego zagadnienia w nowym rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązywać będą dwie podstawowe zasady: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, 2) wykonalności decyzji ostatecznej. Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). Powyższe odnosi się jedynie do decyzji nakładających na stronę obowiązek, który może podlegać wykonaniu w wyniku zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." (por. druk sejmowy VI.951). Pamiętać należy, że Ordynacja podatkowa reguluje postępowanie podatkowe, a zatem służy, najogólniej rzecz ujmując, uregulowaniu procedur mających na celu sprawny pobór podatków, zaś decyzje, które zapadają w tym postępowaniu, jeśli nadają się do wykonania, co do zasady są wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na gruncie postępowania podatkowego w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, Lex 1292138) Naczelny Sąd Administracyjny stanął jednak na stanowisku, że "wprowadzenie art. 239a do Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji." Sąd uznał w cytowanym wyroku, że "1. Przepis art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. 2. Przepis art. 239a o.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu". Pogląd ten należy w pełni podzielić i mieć go na względzie zawsze, gdy przepisy O.p. są stosowane do innych postępowań, które nie odnoszą się do podatków. Sytuacja taka wymaga z jednej strony respektowania podstawowej zasady, że wykonalne są decyzje ostateczne, a z drugiej strony uwzględnienia odrębności różnych dziedzin, do których przepisy O.p. mają być stosowane. Mając na względzie powyższe, trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach uregulowanych tą ustawą stosować należy "odpowiednio", tj. z uwzględnieniem ich specyfiki. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze można przystąpić do dokonania wykładni art. 239a O.p., który ma być stosowany "odpowiednio" w sprawach gier hazardowych. Zgodnie z art. 1 u.g.h., powołana ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, tj. gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Regulacja ta polega przede wszystkim na ustaleniu warunków nadawania i cofania uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zauważyć trzeba, że zarówno nadanie uprawnienia do prowadzenia określonej działalności, jak też jego cofnięcie wywołuje określony skutek w sferze uprawnień adresata decyzji, choć trudno przyjąć, że może być mowa o wykonaniu decyzji w trybie egzekucyjnym. W szczególności odebranie stronie uprawnień nadanych ostateczną decyzją wywołuje stan polegający na braku dotychczasowego uprawnienia oraz skutek w postaci obowiązku powstrzymania się od działalności objętej uprawnieniem uprzednio posiadanym a obecnie cofniętym. W dziedzinie gier hazardowych respektowanie tego obowiązku w istocie rzeczy wymuszane jest uregulowaniami samej ustawy o grach hazardowych poprzez nakładanie kar pieniężnych za prowadzenie gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h. Kary te są niejako odpowiednikiem grzywien w celu przymuszenia za niewykonywanie obowiązków o charakterze niepieniężnym przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To ten aspekt należy brać pod uwagę wykładając i stosując "odpowiednio" art. 239a O.p. w sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier hazardowych. Skoro, bowiem art. 239a O.p. ma być stosowany odpowiednio do postępowań w sprawie gier hazardowych, to przy jego stosowaniu należy uwzględnić specyfikę uregulowań u.g.h. i przewidziany tą ustawą sposób wymuszenia respektowania jej postanowień. Zatem, uznać należy, że z art. 239a O.p. w zw. z art. 239e O.p. wynika, iż decyzje nieostateczne o cofnięciu uprawnień do prowadzenia gier nie odbierają ze skutkiem natychmiastowym posiadanych uprawnień i przed uzyskaniem przez decyzję waloru ostateczności nie nakładają na stronę obowiązku powstrzymania się od prowadzonej dotychczas działalności pod groźbą kary pieniężnej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie wywołuje skutku w postaci utraty uprawnienia. Tym samym, do czasu aż stanie się ostateczną, nie może być także podstawą poczynienia ustalenia w innej sprawie, że uprawnienie stronie już nie służy. Nieostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie stwarza więc stanu braku zezwolenia powodującego zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych. Na marginesie tylko zaznaczyć wypada, że bez tej zmiany niejednokrotnie działalność nie może być dalej prowadzona, co ma miejsce np. w przypadku konieczności wymiany niesprawnego automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela wyrażony wcześniej przez tutejszy Sąd pogląd, że nieostateczne cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przeszkody do wprowadzania zmian do akt weryfikacyjnych, gdyż zezwolenie uprawnia do prowadzenia gier dopóki, decyzja o jego cofnięciu nie stanie się ostateczna. Por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. (m.in. o sygn. II GSK 1229/14, II GSK 1230/14, II GSK 1232/14), z dnia 22 stycznia 2016 r. (m.in. II GSK 725/14, II GSK 726/14, II GSK 724/14), z dnia 21 stycznia 2016 r. (m.in. II GSK 929/14, II GSK 930/14), z dnia 20 stycznia 2016 r. (m.in. II GSK 1040/14, II GSK 1041/14), z dnia 3 lutego 2016 r. (m.in. II GSK 1399/14, II GSK 1216/14), z dnia 9 lutego 2016 r. (m.in. II GSK 1388/14, II GSK 1252/14), z dnia 11 lutego 2016 r. (m.in. II GSK 1463/14, II GSK 1464/14) /wszystkie orzeczenia publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zatem uznać należy za trafny pogląd Sądu I instancji, że z art. 239a O.p. nie wynika, iż decyzja nieostateczna odbierająca stronie uprawnienie do prowadzenia gier wywołuje skutek w postaci braku tego uprawnienia z momentem doręczenia jej stronie, a zarzut naruszenia art. 239a O.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany przez organ własnego stanowiska wyrażonego w decyzji zakomunikowanej stronie (doręczonej lub ogłoszonej). Istota tej trwałości polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań, co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Regulacja ta realizuje funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z omawianej zasady nie wynika jednak, że stanowisko wyrażone przez organ w rozstrzygnięciu w jednej konkretnej sprawie wiąże ten organ także w innych konkretnych sprawach, zanim stanie się ono ostateczne. Taki pogląd organu zaprezentowany w skardze kasacyjnej jest błędny, zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 212 O.p. jest nieusprawiedliwiony. Jak wskazano wyżej nieostateczna decyzja o cofnięciu spółce zezwolenia nie pozwalała organowi orzekającemu w innej sprawie, z powołaniem się na związanie nieostateczną decyzją na ustalenie, że strona już zezwoleniem nie dysponuje. Nie ma zatem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian w aktach weryfikacyjnych związanych z wykonywaniem tego zezwolenia. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.