II FSK 2750/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 44/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 44/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 8 sierpnia 2013 r. decyzję, w której ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 r. w kwocie 65 046 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - przez jego niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania odwoławczego z uwagi na to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. - przez jego niezastosowanie, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem: a) w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. (u.p.d.o.f.), a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję, b) a niezależnie z tego powodu, że decyzja organu I Instancji została wydana z naruszeniem: - art. 165 § 4 ord. pod. - przez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do wszczęcia postępowania z urzędu pomimo tego, że nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, - art. 149 ord. pod. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczono stronie skutecznie korespondencję w sytuacji gdy: korespondencji tej nie odbierał "domownik", albowiem korespondencję kierowano na adres nie będący adresem zamieszkania strony, a nadto osoba odbierająca korespondencję czyniła to będąc przekonana, iż korespondencja ta jest przeznaczona dla ojca strony noszącego to samo imię i nazwisko, a niezwłocznie po stwierdzeniu omyłki korespondencję organowi zwrócono. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem kasacyjnym o charakterze procesowym wydanym w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod. Omawiając zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 ord. pod. WSA uznał, że postępowanie organu odwoławczego było jak najbardziej prawidłowe. Z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Dlatego też niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji naruszył powyższe zasady i wydał rozstrzygniecie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod., organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Zdaniem WSA, organ odwoławczy słusznie przyjął, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było przeprowadzone w stopniu pozwalającym na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał bowiem Skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na okoliczność wskazania źródeł przychodów, nie podjął próby ustalenia w jakich bankach Skarżący posiada rachunki bankowe, a także nie zbadał przepływu środków pieniężnych na tych rachunkach. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie jest niezbędne na okoliczność ustalenia, czy Skarżący w 2011 r. posiadał jeszcze inne, poza znanymi organowi podatkowemu, źródła przychodów oraz czy uzyskał w latach wcześniejszych przychody z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł, które pozwoliłyby mu na zgromadzenie mienia, które mogło następnie posłużyć na pokrycie poczynionych w 2011 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez niezawieszenie postępowania odwoławczego z uwagi na to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, Sąd uznał go za bezzasadny. Skarżący domagał się zawieszenia postępowania na ww. podstawie prawnej do czasu wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zapytania prawnego jakie skierował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, o zgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego, uznając, że opisywana we wniosku sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności wskazywanych przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją (art. 188 ust. 1 Konstytucji RP) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98. Zdaniem WSA, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na fakt, że w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SK 18/09 orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niekonstytucyjny. Z uwagi na fakt, że brzmienie tej normy jest tożsame z brzmieniem przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcie względem Skarżącego, Skarżący wywiódł, że postępowanie powinno zostać umorzone. Sąd podał, że granice orzekania, którymi Trybunał Konstytucyjny był związany przy wydawaniu tego orzeczenia, wynikały z zakresu pytania prawnego. Stąd też orzeczenie to stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czyli nie odnosi się do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Derogacja ta odnosi się wyłącznie do tej normy, która była przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy zatem innych norm o podobnej lub nawet tożsamej treści, nie dotyczy również identycznie brzmiących norm, ale dekodowanych z innych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. Zatem jeżeli przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu w przedmiocie kontroli hierarchicznej zgodności norm była norma prawna wynikająca z przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – a taki przedmiot kontroli badał TK w analizowanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – to podstawowy skutek tego wyroku (pozbawienie mocy obowiązującej) dotyczy tylko tej normy prawnej, która jest adekwatna dla oceny stanów faktycznych w ww. okresie. Powyższe oznacza, że przytoczony wyrok TK nie pozbawił mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, jaki ma zastosowanie do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.). Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Dla oceny legalności kontrolowanego postępowania podatkowego skutki tego wyroku TK nie mają zasadniczego znaczenia. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ord. pod.). Nie posiadają uprawnień do oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stosowne w tym przedmiocie rozstrzygnięcie. Organy zobligowane są zatem do ustalenia treści obowiązującego w danym wypadku unormowania prawnego i dokonują subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, co jest podstawowym elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Organy mają zatem obowiązek zastosowania przepisu, który istnieje w obowiązującym porządku prawnym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), poprzez przeoczenie przez organ odwoławczy naruszeń art. 165 § 4 i art. 149 ord. pod. jakie miały mieć miejsce w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji 12 marca 2013 r. wystosował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres zgłoszony przez Skarżącego jako adres zamieszkania właściwy do doręczeń. Skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania dopiero w czerwcu 2013 r. Korespondencję skierowaną do Skarżącego na adres B., ul. J. , odebrała Pani A. G. – S. - jego matka, podejmując się tym samym jej doręczenia. Zatem w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 149 i art. 165 § 4 ord. pod. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut wystosowania do Skarżącego wezwań zawierających braki formalne. W wezwaniu z dnia 12 marca 2013 r. wystosowanym przez organ podatkowy do Podatnika, wyraźnie wskazano w jakiej sprawie został wezwany ("w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 rok") i w jakim celu ("proszony jest Pan o przedstawienie wszelkich poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania za 2011 r."), poinformowano także Podatnika o sposobie złożenia dokumentów ("...w ciągu 7 dni od doręczenie niniejszego wezwania...osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika, lub pocztą.,"). Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie było przeszkód formalnych do złożenia wyjaśnień Skarżącego, zatem jego prawa jako strony nie zostały w żaden sposób naruszone. W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano również zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji podatkowej opartej na zasadzie prawdy materialnej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."): 1) art. 135 i art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. -poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod - przez jego niezastosowanie, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję, b) art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, mimo że istniały podstawy dla jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien uchylić zaskarżoną decyzję z zaleceniem umorzenia postępowania podatkowego, 2) art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej w zakresie jej zgodności z prawem, w szczególności przez nieodniesienie się do kwestii braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r., a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd kwestię tę uwzględnił, winien uchylić zaskarżoną decyzję z zaleceniem umorzenia postępowania podatkowego, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, tj. bez odniesienia się w części motywacyjnej uzasadnienia do kwestii braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r., 4) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu sformułowanego w pkt (1) petitum tej skargi, tj. naruszenia art. 135 p.p.s.a. Otóż w żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1a oraz b środka odwoławczego - które nie mogły zostać naruszone, bo decyzję wydano na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. – w powodu naruszenia art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie naruszenie wskazanych przepisów, generalnie rzecz ujmując, upatruje w nieuwzględnieniu zarówno przez organy podatkowe, jak i WSA w Krakowie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Również nie znajduje na poparcie stanowisko kasatora, że "orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r." (s. 8). Po pierwsze, w pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09 (opubl. CBOSA), że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09, J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). A zatem w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie przez Sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. powinno być poprzedzone oceną przesłanek warunkujących ewentualne rozstrzyganie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach". Znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jednakże podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, publ. CBOSA). W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., który w ocenie strony skarżącej miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. "Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...).". Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., natomiast zaskarżona decyzja dotyczy innego okresu. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sąd orzekający podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 398/13, Lex nr 1480678 i w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08, Lex nr 593693 - wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zapatrywanie to znajduje odbicie także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 września 2014 r., I SA/Op 460/14, Lex nr 1510058; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2014 r., I SA/Go 442/14, Lex nr 1512388; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Ol 350/14, Lex nr 1503576. Uwzględniając powyższe stanowisko, stwierdzić należy, że wykluczona była możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy rozstrzygając sprawę w postępowaniu wymiarowym w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Z tych powodów za bezpodstawne należało uznać zarzuty przedstawione w pkt 2), dotyczące naruszenie 134 ust.1 (powinien być §) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny. Otóż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca, aby w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienie zawierało tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. W uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazuje się jedynie, że Sąd nie odniósł się w części motywacyjnej uzasadnienia do kwestii braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Taka ocena nie znajduje poparcia w treści zaskarżonego orzeczenia, bowiem Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii (s. 11 wyroku). W konsekwencji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA w Krakowie prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]