I FSK 625/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 156/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 156/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...] orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J.G. z M. Sp. z o.o. z siedzibą w D., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 166.548 zł i odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 48.253 zł. W toku postępowania ustalono bowiem, że J.G. sprawowała funkcję prezesa zarządu przedmiotowej spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności podatku przez spółkę. Prowadzone postępowanie egzekucyjne – z uwagi na brak majątku – okazało się bezskuteczne. Nie zaistniały też żadne przesłanki wykluczające odpowiedzialność podatkową prezes zarządu, bowiem nie podjęła ona "we właściwym czasie" działań w sprawie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, ani o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki M.. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: 1. niedopuszczalność wydania decyzji z powodu przedawnienia, czym naruszono art. 68 w zw. z art. 118 Ordynacji podatkowej; 2. niedopuszczalność dokonania oceny przesłanek z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w sposób niczym nieuzasadniony, odmienny i odrębny niż dokonał tego Sąd Rejonowy [...] Wydział X Gospodarczy, sygn. akt X Gu 72/09, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, czym naruszono art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedawnienie orzekania w przedmiotowej sprawie wynika wprost z art. 68 Ordynacji podatkowej, ponieważ należność wskazana w decyzji dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., natomiast decyzja została doręczona w dniu 21 stycznia 2013 r. Ponadto - zdaniem strony - przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - są zbieżne z brzmieniem przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy, sygn. akt X Gu 72/09-X Gup 22/09, a w szczególności opinia biegłego, świadczy o tym, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu został złożony we właściwym czasie, albowiem prawomocnym postanowieniem ogłoszono upadłość spółki. Wobec tego faktu, odmienne stanowisko organu I instancji w podniesionej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy ustalono, że w dniu 30 października 2007 r. M. Sp. z o. o. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 za wrzesień 2007 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 44.000 zł. Przedmiotowego zwrotu dokonano w wysokości wskazanej w deklaracji w dniu 24 grudnia 2007 r. W dniu 30 października 2008 r. wszczęto postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 122.548 zł. Ustalono bowiem, że w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. M. Sp. z o. o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych o 383.156 zł. Decyzja została doręczona do rąk syndyka masy upadłości ustanowionego przez Sąd w postępowaniu upadłościowym dłużnika - M. Sp.z o.o. - od decyzji nie zostało wniesione odwołanie. W konsekwencji wydanej decyzji, spółka zobowiązana została do zapłaty: kwoty 122.548 zł - stanowiącej kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007 r. oraz kwoty: 44.000 zł - stanowiącej kwotę nienależnie dokonanego w dniu 24 grudnia 2007 r. zwrotu podatku za ten sam okres. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie trwającego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt XGu 72/09/5 ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika - M. Sp. z o. o. Następnie postanowieniem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt. X GUp-22/99/5, na wniosek upadłego Sąd zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Z uwagi na treść art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nie została objęta tytułami wykonawczymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgłoszenia wierzytelności w łącznej kwocie 167.849 zł, obejmującej nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt X GUp 22/09/3 Sąd Rejonowy [...] w K. umorzył postępowanie upadłościowe. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego zgłoszona przez organ wierzytelność podatkowa nie została zaspokojona w jakiejkolwiek wysokości. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. objęta została następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. tytułami wykonawczymi, na podstawie których nie zostały jednak pobrane żadne kwoty. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że istnieją zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność ponosi J.G. jako osoba trzecia. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ dotyczy zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została odrębnie uregulowana w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję w dniu 31 grudnia 2012 r. nie naruszył ww. normy postępowania, ponieważ termin określony ww. przepisem w niniejszej sprawie upływał właśnie w tym dniu. W oparciu o art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej w badanym okresie, organ odwoławczy przyjął, że termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 25 października 2007 r., a zatem wobec jego nieuregulowania w terminie - w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 26 października 2007 r. zobowiązanie stało się zaległością podatkową, stąd pięcioletni termin - jak wskazano wyżej - upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa pojęcie "wydanie decyzji" nie oznacza "doręczenia decyzji". W dalszej kolejności organ przypomniał, że postępowania egzekucyjne organ egzekucyjny wszczął w dniu 31 października 2012 r., tj. z dniem doręczenia wymienionych wyżej tytułów egzekucyjnych. W sprawie zaistniały zatem dwie okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upłynąłby według ogólnej zasady w dniu 31 grudnia 2012 r. Na podstawie akt podatkowych ustalono bowiem, że po pierwsze ww. przerwanie nastąpiło z powodu ogłoszenia upadłości spółki w dniu 21 sierpnia 2009 r. oraz z uwagi na zastosowanie w dniu 24 października 2012 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ zauważył, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt X GUp 22/09/3, które uprawomocniło się z dniem 16 listopada 2011 r., zatem pięcioletni termin, o którym jest mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec na nowo od 17 listopada 2011 r. według dyspozycji zawartej w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od powyższego bieg terminu został następnie przerwany w dniu 24 października 2012 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego, a zatem od dnia następnego, tj. od dnia 25 października 2012 r. - wedle reguły zawartej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - na nowo rozpoczął swój bieg. Przechodząc do analizy decyzji pod kątem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że J.G. pełniła funkcję zarządu w spółce, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co zostało stwierdzone w toku postępowania egzekucyjnego oraz upadłościowego, które w konsekwencji braku majątku zostało umorzone. W toku postępowania upadłościowego zgłoszona wierzytelność nie została zaspokojona w jakiejkolwiek wysokości. Następnie organ odwoławczy przypomniał o tytułach egzekucyjnych z dnia 3 października 2012 r. i podniósł, że podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ich uregulowania. W wyniku przesłania do Banku [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia 16 października 2012 r. w odpowiedzi uzyskano informację, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, ponieważ na rachunku prowadzonym dla spółki brak jest środków. Natomiast organ egzekucyjny Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nie zostanie zaspokojona w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na brak majątku. Z przedstawionych faktów wynikało, że spółka nie posiadała zasobów pieniężnych, nie była właścicielem nieruchomości bądź ruchomości (za wyjątkiem stacji paliw, która obciążona była hipotekami). Nie było zatem możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym, w świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wykazana została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej J.G. za zobowiązanie M. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., tj. bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Jednocześnie skarżąca nie zdołała wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Organ wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia 24 marca 2009 r. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, a następnie w dniu 24 września 2010 r. na wniosek dłużnika zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego - na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Następnie postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. Sąd, z uwagi na fakt, że spółka nie dysponuje środkami na pokrycie bieżących kosztów postępowania upadłościowego, umorzył postępowanie. W ocenie organu odwoławczego na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa spółki była zaburzona, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział X Gospodarczy z dnia 21 sierpnia 2009 r. Za rok 2008 spółka odnotowała stratę netto w kwocie 654.868,67 zł. Na dzień sporządzenia opinii biegłego, tj. na dzień 5 sierpnia 2009 r. zobowiązania dłużnika przewyższały majątek spółki o kwotę 1.311.520,80 zł. Z kolei, we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym na dzień 24 marca 2009 r., wskazano, że po zapoznaniu się ze wstępnym bilansem spółki za 2008 r., "strata (...) wynosi 1.782.122,38 zł i przewyższa sumę kapitału zakładowego. Należności i roszczenia spółki zamykają się kwotą 1.579.513,45 zł, spółka nie posiada przy tym wolnych środków finansowych. Majątek wynosi 140.000 zł (...) Spółka jest dłużnikiem wierzycieli, (...) na łączną kwotę 3.027.870,16 zł (...)". Z dołączonego do wniosku bilansu wynika, że na koniec 2008 r. majątek spółki miał wartość ujemną - suma aktywów trwałych i obrotowych wynosiła 1.606.883,65 zł, a zobowiązania spółki wynosiły 3.051.516,40 zł. Do wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka dołączyła spis wierzycieli - z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich oraz z podaniem terminów zapłaty. Spostrzeżenia odnośnie do rosnącego zadłużenia spółki na przestrzeni lat 2007-2009 uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co pośrednio pozwala wskazać, kiedy ten czas upływał. Wobec przedsiębiorcy Z.K. firma E. spółka na dzień sporządzenia wniosku posiadała nieuregulowane należności w wysokości 198.356,52 zł, wobec firmy E. w kwocie 194.894,44 zł, wobec przedsiębiorcy B.N. 172.390 zł. Wobec ww. wierzycieli kwoty długów narastały na przestrzeni 2008 r., w szczególności w ostatnim kwartale roku. Ponadto zauważono, że na koniec 2008 r. łączna kwota zobowiązań wynosiła 1.579.513,45 zł, na dzień złożenia wniosku o upadłość, tj. 24 marca 2009 r. kwota długu z tytułu nieuregulowanych zobowiązań wynosiła już 2.902.653,22 zł. Według sporządzonego spisu wierzycieli należy stwierdzić, że trudności w regulowaniu wymagalnych zobowiązań spółka miała już w 2007 r., co przedstawiono na podstawie tabeli. Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego, zdaniem organu odwoławczego, podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła już na koniec 2007 r., tj. w czasie, gdy spółka na pewno zaprzestała płacenia zobowiązań, których łączna kwota wynosiła 66.098,05 zł. Spółka winna więc zgłosić do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w dniu 14 stycznia 2008 r. Z listy wierzycieli wynika bowiem, że już od lutego 2008 r. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu, gdyż w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Odnośnie do przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 organ odwoławczy ocenił, że również nie została ona spełniona, gdyż przypomniał, że z treści postanowienia z dnia 12 października 2011 r. Sądu Rejonowego [...] Wydział X Gospodarczy wynika, że na ten dzień spółka posiadała jedną nieruchomość - stację benzynową - obciążaną hipotekami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 68 i art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 21 stycznia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia oraz zwrócono uwagę, że w 2008 r. brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, albowiem kwota zadłużenia spółki wynosiła około 66.000 zł, a wartość należącej do spółki stacji paliw wyceniono na 100.000 zł, zatem majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Na wstępie Sąd nie zgodził się z podnoszonym przez stronę zarzutem przedawnienia. Po przytoczeniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie był dzień 31 grudnia 2012 r. i w tym dniu została w sprawie wydana decyzja pierwszoinstancyjna, zaś jej doręczenie skarżącej nastąpiło już po tym terminie, tj. w dniu 21 stycznia 2013 r. Zarówno jednak cyt. przepis jak i ugruntowane orzecznictwo w tym uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 stanowi, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia. Powołując się następnie na brzmienie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że w dniu 30 października 2008 r. wszczęto wobec spółki postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzji nr PP/4400-325/08 określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 122.548 zł. Z kolei, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej J.G. wszczęto postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Przechodząc do analizy merytorycznych przesłanek odpowiedzialności skarżącej przytoczono brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniono, że zaistniały podstawy do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością w przedmiotowej sprawie. Zaistniały bowiem przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, tj. skarżąca nieprzerwanie pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie zostały natomiast spełnione przesłanki negatywne. W tym zakresie wskazano na brak definicji pojęcia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem pojęcie to należy wykładać przy uwzględnieniu celu postępowania upadłościowego (jakim jest jak największe i proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli, przy czym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w czasie, gdy spółka posiadała jeszcze majątek w stopniu umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli co najmniej w znacznej części) i treści przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powyższe podstawy do zgłoszenia przedmiotowego wniosku mają charakter alternatywny. Zatem wystarczające jest wystąpienie jednej z tych przesłanek, aby zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 24 marca 2009 r., ale wydawane kolejno w postępowaniu upadłościowym w krótkich odstępach czasu postanowienia sądu upadłościowego wskazują, że spółka nie była zdolna zaspokoić wierzycieli ani przez zawarcie układu, ani przez likwidację majątku, a w efekcie nie posiadała nawet środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co doprowadziło do jego umorzenia. Szczegółowe uzasadnienie daty, którą organ uznał za najpóźniejszą, aby wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być uznany za złożony w terminie organ szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd w pełni zaaprobował dokonaną tam ocenę. Podzielił stanowisko organów obu instancji, iż czternastodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. przypadał na dzień 14 stycznia 2008 r. Natomiast skarżąca nie dostarczyła dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających jej zrealizowanie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym terminie, co pozwoliłoby wykazać, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Z analizy sytuacji ekonomicznej podatnika wynika, że spadek wartości majątku spółki przy równoczesnym wzroście zobowiązań następował sukcesywnie od końca 2007 r. Dalej Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie wskazała mienia mogącego zaspokoić zaległość podatkową, spółka posiadała bowiem tylko jedną nieruchomość - stację benzynową - obciążoną hipotekami. Sąd ocenił również, że zarzut sprzeczności argumentacji organu z dowodami, ustaleniami biegłych i sądu upadłościowego oraz przedstawionymi przez skarżącą okolicznościami nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ zebrany w sprawie materiał rozważył wszechstronnie i szczegółowo przeanalizował, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w spisie kosztów złożonym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz kosztów związanych z postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów, które to naruszenie miało istotny wpływ na jego wynik, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 w zw. z art. 118 i 69 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo istnienia innych dat dla wydania zaskarżonej decyzji, jej doręczenia oraz innych norm prawnych regulujących skutek prawny dla powyższych instytucji i sporządzenia uzasadnienia z pomięciem tych relacji, - naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, pkt 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z prawem wskutek pominięcia, przemilczenia i zignorowania dowodów wynikających z postępowania układowo-upadłościowego dotyczącego skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że o ile organ podatkowy mógł wydać zaskarżoną decyzję, to czynność ta jest poza sferą prawną właściwą dla skarżącej, albowiem dopiero doręczenie decyzji wywołuje skutki prawne dla podatnika. Próba zatem rozdzielenia instytucji wydania decyzji od jej doręczenia jest nieprawidłowa. Przesłankę czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ocenił natomiast Sąd Rejonowy [...] w sprawie o sygn. akt X Gu 72/09 – X Gup 22/09, uznając, że wniosek spółki został złożony we właściwym czasie, a spółka posiada środki na pokrycie kosztów tego postępowania, co uczynił po zasięgnięciu opinii biegłego oraz sprawozdań składanych przez nadzorcę i syndyka. Ten dowód został przez organy podatkowe pominięty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania. W piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. skarżąca kasacyjnie zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. bez zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, a przede wszystkim bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Wskazano następnie, odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, które w ocenie kasatora winno być stosowane w drodze analogii, że podstawą do ustalenia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie postanowienie o umorzeniu egzekucji. Zdaniem strony również stwierdzenie, że podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła już pod koniec 2007 r. jest dowolne z uwagi na postanowienie sądu upadłościowego, który nie kwestionował zasadności wniosku w tym przedmiocie. Poza tym ocena, że nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości nie może być oceniana przez organy, gdyż powyższe zagadnienie wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu księgowości. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, że powyższe zarzuty jako nowe w stosunku do zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie powinny być przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgłoszono je po upływie terminu. Z ostrożności procesowej organ podatkowy uznał je jednak za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że będąca przedmiotem rozpoznania skarga kasacyjna oparta została w istocie wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, mimo że jej autor błędnie wskazuje na podstawę określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kasator stoi bowiem na stanowisku, że organy, a za nimi Sąd I instancji wadliwie zinterpretowały przepisy dotyczące przedawnienia, o którym mowa m. inn. w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) uznając, iż na jego gruncie wydanie decyzji nie jest tożsame z jej doręczeniem. Zarzuca nadto naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy dokonując próby podważenia stanowiska co do niespełnienia przez skarżącą przesłanki złożenia wniosku o upadłość we "właściwym czasie". Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów ocenić należy, że całkowicie chybione jest stanowisko kasatora odnośnie do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług. Skarżący kasacyjnie niezasadnie bowiem wiąże skuteczność wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z doręczeniem tej decyzji. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi m. inn., że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie można jednak – jak zasadnie wskazał Sąd I instancji - wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem. Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 cyt. ustawy bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 Ordynacji podatkowej stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżącej aprobuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Wymaga również zaakcentowania, że zaprezentowany w powyższej uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie NSA odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt. I FSK 1480/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15, z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15, z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1399/15, z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17). Co również istotne w realiach niniejszej sprawy (w których decyzja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wydana została w ostatnim dniu terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ wydana przez organ I instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe stanowisko także można ocenić jako utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, aby odstąpić od niego w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki: z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 402/08; z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). W niniejszej sprawie organ odwoławczy miał więc prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania strony z uwagi na to, iż decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w omawianym art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącej w swoim rozstrzygnięciu. Niezrozumiałe natomiast jest powoływanie się przez kasatora na art. 69 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku niedopełnienia warunku uprawniającego do ulgi podatkowej, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Analiza treści zarzutów, jakie wyartykułowane zostały w skardze wniesionej do WSA w Łodzi oraz ich uzasadnienie pozwala przyjąć, że pełnomocnikowi skarżącej kasacyjnie w istocie chodziło o postawienie zarzutu naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek, co do zasady obowiązkiem skarżącego jest pełne i precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie powinien natomiast z urzędu uzupełniać zakresu swojej kognicji o te przepisy, których wnoszący skargę kasacyjną nie wymienił formułując podstawy kasacyjne, to na gruncie niniejszej sprawy należało błędne przywołanie art. 69 w miejsce art. 68 Ordynacji podatkowej potraktować jako zwykłą omyłkę pisarską. Niemniej jednak wskazać należy, że wbrew forsowanemu stanowisku pełnomocnika skarżącej, przepis ten nie ma zastosowania do decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż nie jest ona decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W trybie tej decyzji organ nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie przenosi (na zasadach solidarnej odpowiedzialności) na osobę trzecią istniejące z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy) zobowiązanie ciążące na spółce z o.o. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z nieprawidłową, w opinii kasatora, oceną zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 (kwestia bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o upadłość), stwierdzić należy co następuje. Po pierwsze, nie można zgodzić się z szeroko eksponowaną argumentacją pełnomocnika skarżącej zawartą w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r., że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej możliwa jest do stwierdzenia wyłącznie w drodze postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zasadnie w tej materii Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której zaznaczono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś okoliczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W cytowanej uchwale wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano ją jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności, przy czym – jak wskazano wyżej – nie jest wymagane uzyskanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie zaznaczył organ w piśmie z dnia 13 września 2016 r., wywody pełnomocnika skarżącej dotyczące bezskuteczności egzekucji oparte są na błędnym założeniu, iż orzecznictwo sądów cywilnych dotyczące odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 kodeksu spółek handlowych należy stosować w drodze analogii do postępowania administracyjnego. Tymczasem w uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wyraźnie wskazano na istotne różnice pomiędzy odpowiedzialnością członków zarządu na gruncie Ordynacji podatkowej, a odpowiedzialnością na gruncie prawa cywilnego, wobec powyższego powoływanie się na orzecznictwo sądów powszechnych należy uznać za nieuprawnione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowa była ocena Sądu I instancji co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji względem spółki M.. Z akt sprawy wynika bowiem, że wierzytelność z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. została zgłoszona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. do postępowania upadłościowego, jakie toczyło się przed Sądem Rejonowym [...] w K.. Jednakże zgłoszona wierzytelność podatkowa nie została zaspokojona w tym postępowaniu w jakiejkolwiek wysokości z uwagi na brak majątku spółki. Postępowanie to zostało w konsekwencji umorzone. Z tego względu organ wystąpił na drogę postępowania egzekucyjnego, ale i w jego trakcie wszystkie podjęte czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne. W konsekwencji organ egzekucyjny poinformował, że zaległość nie zostanie zaspokojona w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na brak majątku spółki. Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że nie dysponuje ona żadnymi środkami pieniężnymi, nie była właścicielem ruchomości, czy nieruchomości nadających się do egzekucji. Jedyna nieruchomość spółki – stacja paliw – obciążona była hipotekami, w tym hipoteką przysługującą Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jednak spółka posiadała tak wielu wierzycieli, że wartość tej nieruchomości nie wystarczała na pokrycie tych wszystkich wierzytelności, zatem nie było możliwe skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zresztą samo stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił, skoro okoliczności sprawy wskazują, że jej wartość przy wielości wierzycieli nie pozwoli na pokrycie długu lub kosztów egzekucyjnych. W tym kontekście za pozbawione słuszności należy uznać zarzuty pełnomocnika skarżącej nieustalenia czy Skarbowi Państwa nie przysługiwało pierwszeństwo zaspokojenia, mając na uwadze przepisy o hipotece ustawowej. Zasadnie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi z dnia 13 września 2016 r., że przepisy te nie obowiązują już od kilkunastu lat (konkretnie od 2001 r.). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej "poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z prawem wskutek pominięcia, przemilczenia i zignorowania dowodów wynikających z postępowania układowo-upadłościowego", to przypomnieć należy, że - jak wskazano wyżej - przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przy czym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12). Na gruncie niniejszej skargi pełnomocnik skarżącego kasacyjnie nie tylko nie wskazał w czym upatruje naruszenia przywołanego w jej petitum przepisu prawa materialnego (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie), ale w ogóle nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu. W istocie bowiem argumentacja skargi kasacyjnej oraz dodatkowego pisma z dnia 3 czerwca 2016 r. sprowadza się w tej materii do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem kasatora bowiem przy badaniu przesłanki "właściwego czasu" na założenie wniosku o upadłość zarówno organy, jak i Sąd I instancji nie wzięły pod uwagę dokumentacji zgromadzonej w aktach, w szczególności postanowienia sądu upadłościowego. W orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że niedopuszczalna jest polemika w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie danej sprawy w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15 stwierdził: "Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a." Tymczasem w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej, skarżący kasacyjnie nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zmierzałyby do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że skarżąca jako członek zarządu nie zgłosiła we "właściwym czasie" wniosku o upadłość. Końcowo należy podnieść, że nie może odnieść zamierzonego skutku wyartykułowany dopiero w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 123 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że nie został on powiązany z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu, to zdanie drugie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala stronom przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2210/15). Ponadto w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy powinno sprowadzać się do wykazania przez skarżącego kasacyjnie związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. do wskazania stosowną argumentacją, że gdyby nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia, to mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia, czego całkowicie zabrakło w argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 3 czerwca 2016 r. Z tych samych powodów nie mógł zostać uwzględniony zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podniesiony dopiero w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r., a więc w istocie spóźniony. Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie NSA, pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).