I SA/Kr 693/14

|Sygn. akt I SA/Kr 693/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Parku Wodnego w K. S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 13 września 2013 r. Park Wodny w K. S.A ( dalej wnioskodawca lub skarżąca) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - wniosek dotyczył zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usług wstępu do Parku Wodnego (dalej: "Park") na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz.186 i poz. 179 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług . We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wykazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności gospodarczej, prowadzi Park oferując swoim klientom możliwość wstępu do hali basenowej. Wnioskodawca oferuje również szereg innych usług sportowo-rekreacyjnych, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości poprawy szeroko rozumianej sprawności fizycznej, a także poprawę osiąganych wyników sportowych. Park wyposażony jest w specjalnie przygotowaną w tym celu infrastrukturę sportowo-rekreacyjną , z której mogą korzystać klienci. W części wniosku dotyczącej opisu oferowanych usług, wnioskodawca wskazał, że obecnie, biorąc pod uwagę potrzeby klientów, oferuje im możliwość wstępu i korzystali z następujących usług sportowo-rekreacyjnych na terenie Parku: - wstęp do hali basenowej (w hali znajdują się trzy baseny, w tym m.in. dwa baseny z wydzielonymi torami do pływania oraz miejsca do uprawiania sportów wodnych - tj. siatkówki, koszykówki, piłki wodnej) i saun; - wstęp do siłowni wyposażonej w nowoczesny sprzęt do ćwiczeń siłowych, a także w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego m.in. bieżnie, rowerki stacjonarne czy steppery. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej, zwiększenie wydolności organizmu oraz poprawę osiąganych wyników sportowych; - wstęp na zajęcia fitness (m.in. Step, Pilates, TBC, aquaaerobic), cechujące się różnorodnością celów, którym mają służyć m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszeniu kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia. Zajęcia te prowadzone są zarówno w wodzie jak i w salach specjalnie przystosowanych do takich zajęć; - wstęp na zajęcia taneczne zapewniające wszechstronny rozwój oraz naukę lub doskonalenie umiejętności tańca (np. hip-hop, dancehall, tańce latynoamerykańskie); - wstęp na zajęcia form wschodu obejmujące jogę oraz naukę wschodnich sztuk wałki -Ju-Jitsu, zapasów oraz Muay Thai. Ponadto, wnioskodawca zaznaczył, że nieregularnie organizuje dla klientów długodystansowe biegi - maratony na bieżniach. Wstęp do Parku możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu lub pojedynczej wejściówki). Klienci mają do wyboru karnety i wejściówki uprawniające m.in. do wstępu na: - halę basenową i saunę, - siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu, - halę basenową (w tym saunę), siłownię, zajęcia fitness (w tym zajęcia fitness na hali basenowej), zajęcia taneczne, zajęcia form wschodu. W zależności od swoich potrzeb, klienci są uprawnieni do wstępu na halę basenową z możliwością wejścia na saunę, siłownię, zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu (określanych łącznie w dalszej części skargi jako "Wstęp") wykupując jeden z następujących rodzajów karnetów wstępu lub wejściówek: a) karnet okresowy typu "open", uprawniający do nielimitowanego czasowo (lub w wyznaczonych przez wnioskodawcę godzinach) wstępu na teren hali basenowej wraz z sauną, na siłownię, a także zajęcia fitness, zajęcia taneczne i zajęcia form wschodu; b) wejściówka open uprawniająca do jednorazowego, całodziennego wstępu na teren Parku i korzystania z wszystkich oferowanych przez wnioskodawcę usług wstępu – w tym przypadku korzystanie z hali basenowej możliwe jest w trakcie trwania zajęć aquaaerobicu, c) wejściówka uprawniająca do jednorazowego wstępu na teren Parku i korzystne wyłącznie z jednej z oferowanych przez wnioskodawcę usług wstępu (np. wstęp na siłownię), d) wejściówka czasowa pozwalająca na wstęp i korzystanie z sauny i hali basenowej (rozliczenie godzinowe). Klienci, którzy wykupili karnet lub wejściówkę uprawniającą do wstępu na halę basenową opisane w lit. a) i b), mogą uczestniczyć w zajęciach grupowych (np. aquaaerobic) lub ćwierć indywidualnie korzystając ze wszystkich form aktywności dostępnych w hali basenów (np. pływanie). Wnioskodawca zaznaczył , że wstęp nie obejmuje karnetów i wejściówek umożliwiających korzystanie wyłącznie z hali basenowej. W konsekwencji karnet i wejściówki umożliwiające korzystanie wyłącznie z hali basenowej nie są objęte wnioskiem. W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z korzystania z Infrastruktury Parku, wnioskodawca przewidział możliwość skorzystania z asysty trenera indywidualnego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych oraz sportowych. Powyższe obejmuje w szczególności, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniego obciążenia treningowego, wsparcie merytoryczne, motywowanie, itd. W przypadki: korzystania z wsparcia trenera personalnego, klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz wnioskodawcy. Opłata powyższa nie była przedmiotem wniosku. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy sprzedaż karnetów wstępu i wejściówek określonych powyżej w lit. a) - d) uprawniających do skorzystania z wstępu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku. Wnioskodawca przedstawił we wniosku swoje stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż wymienionych wyżej karnetów wstępu i wejściówek podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca przytoczył obszerną argumentację potwierdzającą prawidłowość swojego stanowiska, wskazując przy tym, że świadczone usługi wstępu mieszczą się zakresie usług wskazanych w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ze względu na to, że: - usługi Wstępu stanowią usługi związane z rekreacją, - usługi Wstępu mieszczą się w zakresie pojęcia "wstęp", który rozumieć należy jako możliwość wejścia gdzieś (przykładowo na teren Parku) oraz uczestnictwu w czymś (przykładowo korzystania z Infrastruktury). Ponadto wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi wstępu stanowią usługi co najmniej podobne/konkurencyjne do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych określonych w poz. 179 Załącznika i także na tej podstawie winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Uzasadniając tę tezę wnioskodawca wskazał na szerokie pojęcie "obiektu sportowego" oraz na istotne podobieństwa pomiędzy usługami świadczonymi przez typowe obiekty sportowe a usługami wstępu świadczonymi przez wnioskodawcę . W dniu 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU. Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Odnosząc się do poz. 186 Załącznika i celem poszukiwania definicji "wstępu", Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę przepisu art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"). Wykładnia tego przepisu doprowadziła Dyrektora do wniosku, iż podstawową cechą usług wstępu jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę i kategoria ta obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Dyrektor stanął na stanowisku, iż wbrew brzmieniu preambuły do Rozporządzenia oraz tytułu rozdziału V Rozporządzenia, jego przepisów nie można odnosić tylko i wyłączenie do kwestii miejsca świadczenia usług. Następnie, powołując się na konieczność uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej przy analizie poz. 186 i 183 Załącznika, Dyrektor uznał, iż pojęcie "wstępu" określone w powyższych przepisach oznacza jedynie możliwość wejścia i biernego uczestnictwa w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp" jest opodatkowane stawką podstawową. Konkludując tę część uzasadnienia, zdaniem Dyrektora, opłata za karnet uprawniający do czynnego korzystania z urządzeń znajdujących się w Parku nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. W zakresie wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zasady neutralności podatkowej oraz konieczności jej poszanowania poprzez stosowanie jednolitej stawki podatku VAT do usług posiadających analogiczne właściwości i spełniających te same lub podobne potrzeby konsumenta, Dyrektor zgodził się, że jeżeli w obrocie gospodarczym występują świadczenia, które spełniają te same potrzeby konsumenta to dla celów VAT, powinny być one objęte tą samą stawką podatkową. Jednocześnie Dyrektor uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą być uznane za podobne i konkurencyjne wobec usług związanych z działalnością innych obiektów sportowych. Uzasadniając powyższe stanowisko, Dyrektor wskazał, iż istnieją różne rodzaje obiektów sportowych (jak np. stadion, hala sportowa czy też lodowisko) i każdy z tego rodzaju obiektów oferuje potencjalnemu konsumentowi zupełnie inny zakres usług, w konsekwencji zaspokajając różne potrzeby. Dyrektor, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do usług podobnych/konkurencyjnych uznał, że niekoniecznie każdy chce korzystać z usług oferowanych przez obiekt sportowy, który będzie utożsamiany z kompleksową zabudową, dużą ilością osób korzystających, a który będzie np. oddalony od miejsca zamieszkania potencjalnego konsumenta. Są przecież osoby, które dokonując wyboru będą szukać małego kameralnego obiektu położonego w spokojnym i zacisznym miejscu, blisko domu. Wówczas dla takiej osoby usługi oferowane przez obiekt sportowy z pewnością nie będą konkurencyjne względem usług oferowanych przez mniejszy podmiot gospodarczy". W podsumowaniu swoich rozważań, Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, stwierdzając, że: - określone we wniosku karnety i wejściówki oferowane klientom przez wnioskodawcę dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, a tym samym usługi świadczone przez wnioskodawcę nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 Załącznika; - usługi świadczone przez wnioskodawcę nie należą do kategorii określonej w poz. 179 Załącznika ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") ani nie są usługami podobnymi do usług określonych w poz. 179, albowiem - w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach sportowych - Skarżąca w ramach Parku oferuje potencjalnym konsumentom zupełnie inny zakres usług, które zaspokajają inne potrzeby. Skarżąca pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. wezwała Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Park Wodny w K. S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 Załącznika oraz w związku z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią wskazanych w poz. 186 Załącznika "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a w konsekwencji nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%; 2) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 Załącznika poprzez uznanie, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji usługi świadczone przez skarżącą nie należą do określonej w poz. 179 Załącznika kategorii "Usług związanych z działalnością obiektów sportowych" ani nie stanowią usług podobnych do usług określonych w poz. 179 Załącznika. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreśliła, że w poz. 186 Załącznika - jako podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% - wymienione zostały pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: "PKWiU"). Z brzmienia poz. 186 Załącznika wynika, iż aby objąć daną usługę obniżoną stawką VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.: - usługa musi być związana z rekreacją, - usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował charakteru usług świadczonych przez skarżącą jako usług związanych z rekreacją . W ocenie skarżącej przedmiotem sporu jest prawidłowa wykładnia sformułowania " wyłącznie w zakresie "wstępu" , którym ustawodawca operuje w poz. 186 Załącznika . W opinii skarżącej pojęcie "wstępu" obejmuje nie tylko wstęp w aspekcie biernym ( tj. sama możliwość wejścia gdzieś") ale również czynny , aktywny ( tj. możliwość wejścia gdzieś w celu uczestniczenia w czymś"). W konsekwencji skarżąca stoi stanowisku , że pojecie to obejmuje również wstęp do jej obiektów w celu dbania o kondycje fizyczną i aktywnego korzystania z dostępnej infrastruktury na co jednoznacznie wskazuje wykładnia celowościowa systemowa i językowa pojęcia "wstęp". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zastosowania właściwej stawki podatkowej w odniesieniu do biletów wstępu na teren Parku Wodnego a w istocie do wykładni pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oznacza to faktycznie stawkę 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 przedmiotowe usługi jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, z dnia 5 marca 2014 r sygn. akt I SA/Kr 70/14 , WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała ona aprobatę w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, wyrok z dnia 7 marca 2014 sygn. akt I FSK 504/13, wyrok z 14 maja 2014 sygn. akt I FSK 943/13 i I FSK 944/13 dostępne w CBOSA). W ocenie Sądu zatem dokonana przez organ wykładnia wyżej wskazanego określenia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest wykładnią zawężającą. W opinii organu bowiem wstęp oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne), pominął przy tym powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Należy zauważyć, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, co też uczyniła strona skarżąca. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć: • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W ocenie Sądu, tak jak argumentowała strona skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu). Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na teren Parku , które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Wreszcie, jak zasadnie wywodzi NSA w cytowanym wyrokach, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Niezasadne było również odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. Mając powyższe na uwadze niezasadnym było odnoszenie się do dokonanej wykładni w zakresie usług podobnych do usług określonych w poz. 179 Załącznika do ustawy , skoro zastosowanie obniżonej stawki 8% wynika wprost z poz. 186 Załącznika. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.