I SA/Po 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [A] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku o towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł wykazany przez Spółkę na fakturze z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że przeprowadzone względem Spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z: a) zawyżenia kwoty do przeniesienia na następne okresy podatkowe za wszystkie miesiące 2008 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU b) wystawienia przez Spółkę faktury z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organu źródłem nieprawidłowości wykazanych w pkt a) było: 1) określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], za miesiąc grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy w kwocie [...] zł, tj. niższej o [...] zł od zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, 2) ujęcie przez Spółkę w ewidencji nabycia oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7: - faktury numer [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej przez "Y." Sp. z o.o. za "Prace remontowe w budynku przy ul. [...]", która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (kwota [...] zł netto, naliczony podatek VAT [...] zł), - faktur dotyczących użytkowania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątkowych Spółki i nie wykorzystywanych na podstawie umowy najmu (łączny zakwestionowany naliczony podatek VAT wyniósł [...] zł, w tym za: maj - [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł), - faktur dotyczących opłat za usługi telekomunikacyjne na skutek niewykazania związku z działalnością Spółki (łączny zakwestionowany naliczony podatek VAT wyniósł [...] zł), - faktur dotyczących usług monitoringu prywatnego domu w A. oraz usług monitoringu Galerii [...] w [...] po jej sprzedaży (łączny zakwestionowany naliczony podatek VAT wyniósł [...] zł), - faktury za zakup biletu lotniczego dla M. G. nie wykazującej związku z działalnością Spółki (kwota netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł), 3) niezadeklarowanie należnego podatku od towarów i usług od ujętego w wartości czynszu, elementu czynszu stanowiącego część podatku od nieruchomości przypadającego na najemcę, za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. (po [...] zł za każdy z tych okresów). Natomiast w zakresie nieprawidłowości wskazanej w pkt b) organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w ewidencji dostaw za listopad 2008 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres fakturę z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), którą wystawiła na rzecz "Z." Sp. z o.o. tytułem "Prowizja za uzyskanie kredytu zgodnie z umową", a która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 193 § 1 - § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje za nierzetelne w części dotyczącej księgowań dokonanych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej przez "Y." Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz "Z." Sp. z o.o., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za wadliwe uznano także księgi w części wydatków dotyczących eksploatacji samochodów niebędących składnikami majątku Spółki i nie potwierdzonych ewidencją przebiegu pojazdu, wydatków dotyczących telefonów nie związanych z działalnością i przychodami Spółki, wydatków na monitoring prywatnego domu, wydatków na monitoring Galerii [...] po jej sprzedaży, wydatku na zakup biletu lotniczego dla M. G., nieprawidłowej kwalifikacji refakturowanego podatku od nieruchomości, jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym księgi podatkowe Spółki nie zostały uznane za dowód w zakresie w/w zapisów. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz dowody pozyskane z innych postępowań, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie rzetelności ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej "X." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2008 r. i w tym zakresie określił kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące 2008 r. w innych wysokościach, a w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU podatku do zapłaty w kwocie [...] zł za miesiąc listopad 2008 r., z tytułu podatku wykazanego przez Spółkę na fakturze z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za 2008 r. zawyżyła kwoty do przeniesienia na następne okresy podatkowe za wszystkie miesiące 2008 r., a także, że w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczących zawyżenia kwot do przeniesienia na następne okresy podatkowe za wszystkie miesiące 2008 r., organ II instancji wskazał m.in., że w styczniu 2008 r. Spółka ujęła w ewidencji nabycia fakturę z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł, wystawioną przez "Y." Sp. z o.o., z siedzibą w [...] ul. [...], za "Prace remontowe w budynku przy ul. [...]". W toku postępowania Spółka przedłożyła kopię umowy o roboty budowlane zawartej w dniu [...] listopada 2007 r. pomiędzy "X." Sp. z o.o. a "Y." Sp. z o.o., na mocy której spółka "Y." zobowiązała się wykonać roboty budowlane (szczegółowo wymienione w załączniku do umowy) w budynku przy ul. [...]. Z treści tej umowy wynikało m.in., że zlecający (Spółka) po wykonaniu prac i ich odbiorze protokołem odbioru zapłaci wykonawcy (spółce "Y.") wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto plus podatek VAT w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury. Pomimo wezwania organu I instancji z dnia [...] listopada 2011 r., podatniczka (do dnia wydania decyzji) nie przedłożyła protokołu odbioru robót oraz nie złożyła wyjaśnień dotyczących pracowników bądź wykonawców realizujących prace remontowe, osób nadzorujących ze strony Spółki przebieg remontu, kosztorysu lub innego dokumentu wskazującego wyliczenie wartości poszczególnych składników wynagrodzenia. Ustalono, że zobowiązanie wynikające z faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. nie zostało uregulowane przez Spółkę, a w jej ewidencji nie ma jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że spółka "Y." domagała się zapłaty zafakturowanej kwoty, bądź próbowała uzgodnić ze Spółką salda nierozliczonych wierzytelności. Podkreślono, że organowi nie udało się przeprowadzić w spółce "Y." czynności sprawdzających, które miały na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji udokumentowanej w/w fakturą. W wyniku podjętych działań ustalono bowiem, że spółka "Y." ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2006 r., a deklarację VAT-7 za styczeń 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. Zaznaczono, że złożenie tej ostatniej deklaracji nie skutkowało obowiązkiem podatkowym z uwagi na zadeklarowanie przez spółkę "Y." nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto organ odwoławczy na podstawie wydruków z Monitora Sądowego i Gospodarczego - Część KRS (MSiG-KRS z [...] r. Nr [...], poz. [...], Nr [...], poz. [...], Nr [...], poz. [...]), ustalił, że spółka "Y." w 2008 r. dwukrotnie zmieniała siedzibę - najpierw na A., ul. A., a następnie na B., ul. B., by w grudniu 2008 r. wypowiedzieć umowę najmu (materiał włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]). Ustalono, że pod adresem A., ul. A., brak jest nieruchomości oznaczonej numerem [...]. Natomiast przy ul. A. znajduje się wielorodzinny blok mieszkalny, na którym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Podkreślono, że prezes spółki "Y." P. D. uniemożliwił pracownikom Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzenie oględzin lokalu, w którym spółka miała mieć siedzibę w wyniku odmowy udostępnienia tego lokalu. O poczynionych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Sąd Rejonowy w [...], który z kolei przekazał informację, że spółka zmieniła siedzibę na B., ul. B. Pismem z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Prokuraturę Rejonową w [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 270 Kodeksu karnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przedłożony przez Spółkę "Wykaz prac remontowych do wykonania w budynku Galeria [...], ul. [...]" z dnia [...] lutego 2008 r. zleconych Sp. z o.o. "Q." wskazuje, że natychmiast po rzekomym przeprowadzeniu prac remontowych przez spółkę "Y.", które miały trwać do [...] stycznia 2008 r., podatniczka już [...] lutego 2008 r. zleciła innej spółce przeprowadzenie prac remontowych, które swym zakresem obejmowały prace budowlane opisane w załączniku do umowy z dnia [...] listopada 2007 r., zawartej ze spółką "Y.". Za wykonane prace "Q." Sp. z o.o. wystawiła fakturę z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, którą Spółka uregulowała w dniu [...] lutego 2008 r. Podkreślono także, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Sp. z o.o. "Q." wykazały, że faktura dokumentująca sprzedaż usług budowlanych na rzecz podatniczki z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], została ujęta w ewidencji sprzedaży kontrahenta spółki za miesiąc luty 2008 r. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres. Za wykonaną usługę zapłaty dokonano w dniu [...] lutego 2008 r. Powołane wyżej okoliczności, w ocenie organu II instancji, dowodzą, że faktura z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], wystawiona przez "Y." nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Stwierdzono bowiem, że spółka "Y." nie wykonała na rzecz podatniczki usługi remontowej, podatniczka nie uregulowała kwoty wynikającej z faktury, a spółka "Y." nie domagała się zapłaty. Oznacza to, zdaniem organu, że Spółka posiadała świadomość uczestniczenia w procederze przyjmowania nierzetelnych dokumentów i ujmowania ich w dokumentacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy dokonując oceny poprawności wyliczenia wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdził, że analiza faktur za usługi telekomunikacyjne wykazała, że w zaniżonej wartości został przyjęty podatek naliczony dotyczący użytkowania telefonów uznanych za związane z działalnością gospodarczą, czym zaniżono podatek naliczony podlegający odliczeniu za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. o łączną kwotę [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, która nie została ujęta w ewidencji nabycia Spółki za 2008 r. i nie została rozliczona przez Spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2008 r. Okoliczność ta spowodowała, że organ I instancji niezasadnie zakwestionował w miesiącu grudniu 2008 r. podatek naliczony wynikający z tej faktury na kwotę [...] zł (tj. [...] zł – [...] zł tj. pomniejszoną o niekwestionowaną część podatku naliczonego). Stwierdzono zatem, że poczynione ustalenia wykazały, iż organ kontroli skarbowej nieprawidłowo zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur za usługi telekomunikacyjne na łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł), na którą składa się zakwestionowany podatek naliczony z nierozliczonej przez Spółkę faktury P. z dnia [...] grudnia 2008 r. ([...] zł) oraz zaniżenia podatku naliczonego za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r., po [...] zł miesięcznie - łącznie [...] zł, w wyniku przyjęcia nieprawidłowej wartości dotyczącej użytkowania telefonów uznanych za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, że podatniczka rozliczyła faktury dotyczące użytkowania telefonów w innych miesiącach niż przyjął to organ I instancji. Organ odwoławczy uznał także za wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych zakupy usług dotyczących monitoringu Galerii [...] w [...] od sierpnia do końca 2008 r., tj. po dokonaniu sprzedaży Galerii przez Spółkę, z uwagi na fakt, że w ramach umowy z dnia [...] lipca 2008 r. o zarządzanie tym obiektem Spółka podjęła się świadczenia usług ochrony Galerii [...]. W związku z powyższym uznano za podlegający odliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług monitoringu Galerii [...] od sierpnia do grudnia 2008 r. na łączną kwotę [...] zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka rozliczyła faktury dotyczące zakupu usług monitoringu w innych miesiącach niż przyjął to organ I instancji. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej. W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez nieustalenie stanu faktycznego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją w części, w której uznano, że faktura VAT z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], za prace remontowe wykonane przez spółkę "Y." nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi, co spowodowało odrzucenie rzetelności rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, że przyczyną takich ustaleń organów podatkowych było wyłącznie zaniechanie pełnomocnika Spółki w zakresie przekazania istotnych dowodów oraz niemożności przeprowadzenia kontroli u jej kontrahenta. Spółka wyraziła przekonanie, że to organ obowiązany jest do udowodnienia faktu nierzetelności ksiąg, a nierzetelność taka nie może wynikać z zaniechań pełnomocnika Spółki, czy jej kontrahenta. Spółka zarzuciła, że organy nie przeprowadziły dowodów potwierdzających nierzetelność ksiąg, o czym świadczy niemożność przeprowadzenia kontroli u jej kontrahenta. Ponadto stanęła na stanowisku, że zaniechania pełnomocnika w zakresie przekazania protokołu odbioru prac, nie zwalniały organu od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podniosła, że organ zaniechał przeprowadzenia oględzin, czy powołania biegłego z zakresu budownictwa. Skarżąca wyraziła także pogląd, że brak możności przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "Y." w 2008 r. nie ma znaczenia dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego organ nie może uznać, że dana transakcja nie została przeprowadzona. Do skargi załączyła protokół odbioru prac. W ocenie Spółki, organ w toku prowadzonego postępowania powinien przesłuchać osoby, które podpisały ten protokół, natomiast brak przesłuchania tych osób uzasadnia twierdzenie, że decyzja została wydana przedwcześnie, bez zgromadzenia dowodów niezbędnych do odrzucenia rzetelności ewidencji podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wobec udowodnienia nierzetelności faktury z dnia [...] stycznia 2008 r. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przedłożony - dopiero na etapie postępowania skargowego - protokół z dnia [...] stycznia 2008 r. odbioru rzekomych prac. Podkreślił przy tym, że nieprzedłożenie przez Spółkę w toku postępowania podatkowego w/w protokołu, sprawiło, że niemożliwe było przesłuchanie osób, które podpisały ten dokument. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/2007, stwierdziła, że wartość przedmiotu zaskarżenia powinna stanowić tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze. Mając natomiast na względzie, że z treści skargi wynika, iż Spółka zakwestionowała jedynie decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], to wartość przedmiotu zaskarżenia, jej zdaniem, powinna być równa jedynie części zobowiązania podatkowego odpowiadającej kwocie podatku wynikającego z tej faktury. Ponadto podniosła, że skoro organ także nie ma wątpliwości, że przedmiotem zaskarżenia objęto jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej wyżej faktury, to nie można błędnie wywodzić, że na wartość przedmiotu zaskarżenia winny składać się również bezsporne między stronami kwestie wynikające z decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawionej przez Y. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Y.), która w ocenie organów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Okoliczności towarzyszące wystawieniu ww. faktury oraz realizacji prac remontowych określonych umową zawartą przez Spółkę z Y. w dniu [...] listopada 2007 r., stanowiły główną oś sporu między stronami i tak też Spółka określiła zakres zaskarżenia kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowym decyzji, co bezspornie wynika z pisma procesowego skarżącej z dnia [...] marca 2014 r. (k. 36 akt). Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zarzuca w skardze Spółka. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 i § 4 O.p.). Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Główny zarzut skargi dotyczy zagadnienia prawidłowego zebrania w sprawie materiału dowodowego. Kwestionując stanowisko organów, skarżąca w szczególności stwierdziła, że organy podatkowe nie udowodniły faktu nierzetelności ksiąg, a ponadto, że w zakresie braku istotnych w sprawie dokumentów (protokół odbioru prac), organy nie mogą powoływać się na zaniechania pełnomocnika Spółki, ani na przesłanki dotyczące kontrahenta Spółki (brak możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Y.). Na podnoszoną przez organy okoliczność braku współdziałania podatnika przy wyjaśnieniu sprawy i jego bierną postawę, przejawiającą się w wielokrotnych wezwaniach organów podatkowych o udzielenie wyjaśnień, skarżąca stwierdziła, że posiada ona dowód w postaci protokołu odbioru prac, którego kopię załączyła do skargi. Jednocześnie skarżąca nie wskazała przyczyn nie przedłożenia tego dokumentu w postępowaniu podatkowym, mimo kierowanych w tym zakresie przez organy licznych wezwań. Konsekwencją przyjęcia przez skarżącą takiego stanowiska, była konieczność rozważenia kluczowej w sprawie kwestii, związanej przede wszystkim z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Odnosząc się natomiast do obowiązków skarżącej w zakresie dowodzenia, którego zdaje się skarżąca była ostatecznie świadoma, skoro własną inicjatywę dowodową wykazała z opóźnieniem w postępowaniu sądowym, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia, przede wszystkim w kontekście udowodnienia poniesienia określonych wydatków, kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów. Inicjatywa dowodowa podatnika analizowana była m.in. przez tut. Sąd w kontekście treści przepisów z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwrócił uwagę, że przepisy te stanowią normatywną podstawę do tego, by wywieść z niej nie tylko ciężar dowodu w znaczeniu formalnym, ale również materialnym. Przepisy materialnego prawa podatkowego definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują jednak w sposób bezpośredni, na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, by wykazać poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy regulujące pośrednio ciężar dowodu, nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 3/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził także, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. WSA w Poznaniu podkreślił jednak, że na przykład przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 k.c., to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić poniesienie określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podatnika branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braku, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. W ocenie Sądu organy I i II instancji podjęły szereg czynności w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, w celu ustalenia czy zakwestionowana faktura dotyczyła rzeczywiście zrealizowanego kontraktu – przedłożonej przez skarżącą umowy z dnia [...] listopada 2007 r. Analizując treść umowy organy trafnie skoncentrowały się na tych zapisach umownych (§ 1 pkt 5 i § 3 pkt 4), z których wynikało bezspornie, że warunkiem wystawienia spornej faktury oraz płatności wynagrodzenia było odebranie prac, stwierdzone stosownym protokołem. Pomimo wezwania organu I instancji (pismo z dnia [...] listopada 2011r.), Spółka nie przedłożyła protokołu odbioru robót oraz nie złożyła wyjaśnień dotyczących pracowników bądź wykonawców realizujących prace remontowe, osób nadzorujących ze strony Spółki przebieg remontu, kosztorysu lub innego dokumentu wskazującego wyliczenie wartości poszczególnych składników wynagrodzenia. Organy ustaliły, że zobowiązanie wynikające ze spornej faktury nie zostało uregulowane przez Spółkę, a w jej ewidencji nie ma jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że spółka Y. domagała się zapłaty zafakturowanej kwoty, bądź próbowała uzgodnić ze Spółką salda nierozliczonych wierzytelności. Jednocześnie organom nie udało się przeprowadzić w spółce Y. czynności sprawdzających, które miały na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji udokumentowanej w/w fakturą. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że przedłożony przez Spółkę dokument - "Wykaz prac remontowych do wykonania w budynku Galeria [...], ul. [...]" z dnia [...] lutego 2008 r. zleconych Sp. z o.o. "Q." wskazuje, że natychmiast po rzekomym przeprowadzeniu prac remontowych przez spółkę Y.", które miały trwać do [...] stycznia 2008 r., skarżąca już [...] lutego 2008 r. zleciła innej spółce przeprowadzenie prac remontowych, które swym zakresem obejmowały prace budowlane opisane w załączniku do umowy z dnia [...] listopada 2007r. Za wykonane prace "Q." Sp. z o.o. wystawiła fakturę z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], o wartości netto [...] zł którą Spółka uregulowała w dniu [...] lutego 2008 r. Organy podkreśliły także, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Sp. z o.o. "Q." wykazały, że faktura dokumentująca sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącej z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], została ujęta w ewidencji sprzedaży kontrahenta spółki za miesiąc luty 2008 r. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten okres. Za wykonaną usługę zapłaty dokonano w dniu [...] lutego 2008 r. Powołane wyżej okoliczności, w ocenie organu II instancji, dowodzą, że sporna faktura z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], wystawiona przez Y. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, przy biernej postawie Spółki, w pełni uzasadnia taki wniosek. Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymieniona w obu decyzjach sporna faktura, stanowiąca podstawę rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Tym samym organy podatkowe trafnie zakwestionowały rzetelność ksiąg (mając też na uwadze pozostałe nie objęte zakresem zaskarżenia i opisane przez organy przypadki nieuzasadnionego uwzględnienia podatku naliczonego), co powoduje, że także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w skardze rozważania dotyczące domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg oraz kwestii mocy dowodowej ksiąg w postępowaniu podatkowym, co do zasady są słuszne. Skarżąca nie zważa jednak na istotną w sprawie okoliczność, że organy podatkowe wykazały w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, niezgodność ksiąg ze stanem rzeczywistym, w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu spornej faktury, jako dokumentującej transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 168/13, LEX nr 1310320). Na szczególne podkreślenie, w kontekście ujawionych w sprawie okoliczności faktycznych, zasługuje wyrażony w judykaturze pogląd, według którego przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 33/13, LEX nr 1316594). Prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego argumentacji dotyczącej tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Niezależnie od powyższego, jedynie na marginesie należy stwierdzić, że powoływanie się przez skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało też w powołanym już wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). Jedynie na marginesie podnieść należy, że brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli dobrej wiary nie oznacza, że zagadnienie dochowania należytej staranności nie wymaga rozważenia, albowiem ma ono znaczenie przy ocenie dowodów i ustaleniu konsekwencji nie zachowania należytej staranności, z punktu widzenia możliwości zgromadzenia dowodów i obowiązków, które w tym zakresie obciążają podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczy skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji przez spółkę Y., której dotyczy sporna faktura, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy I i II instancji, nie potwierdziły przeciwnych twierdzeń skarżącej. Rozważenia wymagała także kwestia skutków procesowych przedłożenia dopiero na etapie postępowania sądowego protokołu odbioru prac. W ocenie Sądu – co do zasady - nie jest to nowa okoliczność, albowiem fakt istnienia takiego protokołu brały pod uwagę organy, które mając na uwadze treść umowy z dnia [...] listopada 2007 r., bezskutecznie wzywały Spółkę do przedłożenia tego dokumentu. Dokument ten może być natomiast potraktowany jako nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., albowiem do jego zastosowania nie wystarczy samo stwierdzenia istnienia potencjalnej podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, ale istnienie takiej podstawy musi być następstwem naruszenia prawa. Jak stwierdzono już wyżej, organy podatkowe nie naruszyły reguł prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów, tym samym nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustalając – na dzień wydania decyzji - okoliczności faktyczne sprawy. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Jakkolwiek zakres zaskarżenia kwestionowanej w tym postępowaniu decyzji został przez skarżącą precyzyjnie określony, to mając na uwadze zasadę nie związania sądu administracyjnego wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd stwierdził, że wyrażona wyżej ocena, odnosi się także do pozostałych, wymienionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zdarzeń i okoliczności, które w ocenie organów podatkowych, nie uzasadniały uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 roku podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych i opisanych przez organy fakturach VAT oraz podatku należnego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2008 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.