I SA/Po 211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2013 r. Gmina B. (dalej: "gmina" lub "wnioskodawca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT: - sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - sprzedaż wieczystego użytkowania; - wynajem lokali użytkowych; - wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; - świadczenie usług promocyjno-reklamowych. B. Transakcje zwolnione od podatku VAT: - sprzedaż tzw. "starszych" / "używanych" budynków i lokali komunalnych; - wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; - sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); - wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o PDOF: C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tym celu gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Niemniej gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: "urząd"), w szczególności: - zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.); - zakup materiałów biurowych dla urzędu; - zakup wyposażenia dla urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); - zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; - zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku urzędu; - zakup usług monitoringu i dozoru budynku urzędu; - zakup usług prawnych i doradczych; - zakup prenumeraty czasopism; - zakup usług BHP; - zakup usług kominiarskich; - zakup środków czystości dla urzędu; - zakup usług wywozu nieczystości; - zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); - zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku urzędu. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT, - przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę. Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane przez gminę mienie komunalne zaliczane jest przez wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU? Zdaniem wnioskodawcy, gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Wnioskodawca przedstawił we wniosku szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska. Podniósł, że zbywane przez gminę nieruchomości są zaliczane przez wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku (dla celów podatku dochodowego), gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej wnioskodawca stoi na stanowisku, że niedokonywanie przez gminę odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU. Dodatkowo współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Ponadto gmina zauważyła, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zostało potwierdzone w stosownych interpretacjach indywidualnych. W wydanej w dniu [...] grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ podatkowy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł, że świadczenie usług najmu/dzierżawy czy też oddanie w użytkowanie wieczyste lub ustanowienie służebności nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe czynności dokonywane przez wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez gminę jako podatnika VAT. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 przedmiotowej ustawy. Powyższe stanowisko, zdaniem organu podatkowego, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1046/12. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o: skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym; uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o PTU - polegające na uznaniu, że gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; - art. 90 ust. 5 ustawy o PTU w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o PTU w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa4 (dalej: "Ordynacja podatkowa") - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o PTU pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W opinii gminy, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Zdaniem gminy, przedstawione w interpretacji stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym gmina ma obowiązek uwzględniania dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji współczynnika VAT - jest nieprawidłowe. Stanowisko to bowiem: 1. jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 ustawy o PTU; 2. narusza prawa gminy wynikające z przepisów ustawy o PTU i prowadzi - poprzez bezpośrednie odwołanie się do brzmienia przepisów Dyrektywy VAT - do błędnej interpretacji; 3. jest sprzeczne z interpretacjami wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami postępowania sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu dostawy mienia komunalnego (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych). Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez nią do środków trwałych i wykorzystywanych przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży. Natomiast organ stanął na stanowisku, że ze względu na to, że przedmiotowa sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, to przy kalkulacji proporcji sprzedaży powinna być ona uwzględniona. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 ustawy o PTU. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o PTU proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o PTU, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis stanowi bezpośrednią implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Zatem podkreślić należy, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o PTU jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki, które zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności, jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej – najem, dzierżawa. Wyjaśnienia wymaga przy tym przede wszystkim to, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Oceniając, czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU, podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że dostawa mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość" czy "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ww. ustawy. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o PTU z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU. W konsekwencji obrót z tytułu dostawy przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. W tej sytuacji, wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o PTU, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I SA/Bd 392/14; z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13, z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 155/14; z dnia 15 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 176/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.