I SA/Bd 674/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest osobą fizyczną – wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie, wspólnicy Spółki (osoby fizyczne) rozważają przekształcenie jej w spółkę osobową (spółkę jawną). Spółka z o.o. posiada kapitał zapasowy, na który składają się zyski osiągnięte w latach ubiegłych, zaliczone do tego kapitału w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok obrotowy przekazywana była na ten kapitał. Do dnia przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością. Na dzień przekształcenia w spółce mogą występować również zyski bieżącego roku obrotowego, niewypłacone i nieprzekazane na inne kapitały spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną przychodem wspólników z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), będzie wyłącznie kwota niepodzielonego zysku bieżącego, czy również kwota kapitału zapasowego, utworzonego z przekazanych na ten cel zysków poprzednich lat obrotowych? Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przy przekształceniu tej spółki (kapitałowej) w spółkę osobową (jawną). Przychodem do opodatkowania będzie zatem wyłącznie kwota niepodzielonego zysku, wykazana w bilansie, sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, w pozycjach "zysk/strata z lat ubiegłych" oraz "zysk/strata netto". W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności dokonał wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji", użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytego w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Stwierdził, że pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". Minister Finansów zauważył, że w rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Organ wskazał, że jak wynika z wniosku, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem – posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym oraz inne zyski niepodzielone. W przyszłości wspólnicy zamierzają przekształcić ww. spółkę w spółkę osobową. Powyższe zdaniem Ministra Finansów oznacza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji). W jego ocenie, opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dokonując interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ podniósł, że mając na względzie ratio legis tego przepisu oraz regulacje ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm. dalej "k.s.h."), należy stwierdzić, iż niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Zdaniem Ministra Finansów należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe). Zatem w ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy. Organ podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zauważył, że prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób. W ocenie organu, skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle zatem ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk z lat ubiegłych, należy – na podstawie zapisów u.p.d.o.f. – traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Organ zauważył, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister wskazał, że ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Organ podniósł, że nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów, skoro katalog art. 24 ust. 5 ww. ustawy jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Spółka przekształcona będzie zatem zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, zatem również zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski, w tym zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Organ stwierdził, że Wnioskodawca ma zatem obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia niepodzielne zyski i uznanie, że wypracowane zyski spółki kapitałowej, lecz niewypłacone wspólnikom a przekazane na kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu niepodzielone zyski, - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego w wyniku zawężenia zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, - art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez zaniechanie przez stronę przeciwną dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez działanie strony przeciwnej w sposób niezgodny z przepisami obowiązującego prawa i nie budzący zaufania do działania organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie, iż przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika określonych kwot. Zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, m.in. w sytuacji, kiedy ustawa wprowadza szczególną zasadę ustalania przychodu (dochodu). Taką szczególną zasadę ustalania przychodu (dochodu) ustawodawca przewidział dla przypadków określonych w rozdziale piątym u.p.d.o.f., w tym dla stanu faktycznego wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Dokonując szczegółowej analizy treści tego przepisu skarżąca stwierdziła, że nawet, jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk ten został podzielony. Zdaniem skarżącej, z uwagi na okoliczność, że pojęcie niepodzielonych zysków nie zostało wyjaśnione w przepisach prawa podatkowego, należy odwołać się do innych gałęzi prawa, które to pojęcie interpretują bądź umożliwiają jego interpretację. I tak, z przepisów ustawy KSH wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony pomiędzy wspólników bądź w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl natomiast art. 191 § 2 umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści art. 192 k.s.h. wynika, iż ustawodawca wyraźnie odróżnił niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych. W tej sytuacji, zdaniem strony, uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe są zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z "innych sposobów podziału zysku". Strona zauważyła, że według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu, co wynika m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Podniosła, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli urnowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodała, że umowa spółki może przewidywać również czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, strona stwierdziła, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Skarżąca wskazała, że w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Strona wyjaśniła, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Strona zaznaczyła, że odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w wystarczający sposób do przedstawionych przez nią wykładni prawa, które stanowią obecnie jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Reasumując strona stwierdziła, że Minister Finansów błędnie przyjął w wydanej interpretacji, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na poglądy doktryny, piśmiennictwo oraz wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W dniu [...]. do sądu wpłynęło pismo procesowe strony w którym podtrzymano wnioski i argumenty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. nr 270, dalej "p.p.s.a.") takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11. Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze: będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie: niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, ale przekazano na kapitał zapasowy i rezerwowy. W ocenie Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "zyski niepodzielone" trzeba poszukiwać - wbrew opinii organu interpretacyjnego – w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak wynika z cytowanych przepisów, podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Taki pogląd wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 08 grudnia 2011 r., z dnia 07 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, a także z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 03 marca 2014r. sygn. akt II FSK 983/12 i z dnia 13 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1398/12. Taką linię orzeczniczą prezentuje także tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 840/13, sygn. akt I SA/Bd 841/13, sygn. akt I SA/Bd 842/13 oraz inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 01 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 07 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13, z dnia 12 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2481/13, z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt I SA/GL 720/13, z dnia 13 marca 2014r. sygn. akt I SA/Op 73/14, z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Po 1255/13 ; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Sąd nie podzielił natomiast podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skarżąca istotnie przywołała w uzasadnieniu powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przedstawił inny sposób wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niż prezentowany w przywołanych przez Skarżącą wyrokach, jednak uznać należy, że sam fakt przyjęcia odmiennego stanowiska, niż wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych nie może być uznany za naruszenie wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania. Okoliczność, że dokonana przez niego wykładnia nie została zaakceptowana przez Skarżącą a następnie przez sąd rozpoznający sprawę również nie oznacza automatycznie, że interpretacja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14a § 1 O.p. Końcowo sąd wskazuje, że organ nie naruszył także art. 120 i art. 121 O.p. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 § 1p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153)