I SA/Lu 194/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M.- spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2006 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 515/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. Stanowi on, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z niego, że zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika to z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca (producent). W konsekwencji, wskazany przepis dyrektywy Rady 2003/96/WE i dekodowana z niego norma prawna realizuje skutek w postaci zniesienia, wynikającego z przepisów ustawy krajowej, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego (producenta) z tytułu jej wydania. W konsekwencji zaniechania transpozycji dyrektywy energetycznej do porządku prawa krajowego skarżąca spółka, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. Stwierdził również, że brak jest podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie, są zawsze w całości przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa, tym bardziej, że w tej sferze istotną rolę ogrywają prawa wolnego rynku, które determinują możliwość i zakres przerzucenia ciężaru podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując na to, że kwestie objęte tym postępowaniem zostaną rozstrzygnięte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W wyniku rozpoznania skargi spółki A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 446/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd rozstrzygający sprawę stwierdził, że utożsamianie przez organy podatkowe bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. jedynie z faktem wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego za poszczególne miesiące 2006 r. i jego niezakończeniem jest nieprawidłowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego nie uzasadniało umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z powodu jego bezprzedmiotowości. Rozstrzygając sprawę po raz kolejny Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stwierdził, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez Naczelnika Urzędu Celnego był fakt uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie wyczerpuje jednak w pełni przesłanek do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Powołał się przy tym na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Według NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji powinien ustosunkować się do całego materiału dowodowego biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację oraz przeprowadzić czynności w kierunku ustalenia, czy strona, uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom, poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. W ocenie organu odwoławczego, nie może on rozpoznać sprawy co do istoty ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy w podanym zakresie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania. W związku z tym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. Jeśli zaś okazuje się, że postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niezastosowanie się Dyrektora Izby Celnej do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 515/07), że zapłacenie przez spółkę podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem UE jest w niniejszej sprawie podstawą do stwierdzenia nadpłaty, - art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasacyjnej pomimo, że istnieją podstawy do orzeczenia co do istoty. W uzasadnieniu skarżąca przypomniała stan faktyczny sprawy, wskazując, że strona jest producentem energii elektrycznej. Produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii elektrycznej wyprodukowanej przez spółkę w analizowanym okresie były podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji energii elektrycznej zakupionej od spółki (dystrybutorzy i redystrybutorzy), niebędące nabywcami końcowymi energii elektrycznej. Wskazała, że w prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 515/07, Sąd stwierdził, że we wskazanych wyżej okolicznościach faktycznych organy podatkowe rozpatrując zgłoszone przez spółkę żądanie stwierdzenia nadpłaty miały obowiązek bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy. Swoje stanowisko, Sąd uzasadnił brakiem implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowej ustawy o podatku akcyzowym, oraz faktem że treść tego przepisu jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że o istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie istnienie okoliczności świadczących o tym, że nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika. Spółka podkreśliła, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego korzysta z powagi rzeczy osądzonej i jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądów rozpoznających daną sprawę podatkową po raz kolejny. Oznacza to, że organy podatkowe i sądy nie mogą w dalszym postępowaniu dokonać wykładni bądź zastosować prawa w sposób odmienny niż wskazany w ocenie prawnej sądu. Odstępstwo od tej generalnej zasady ma charakter wyjątkowy i wiąże się z koniecznością wykazania przez organy podatkowe, iż faktycznie miały miejsce okoliczności umożliwiające pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wydanym wcześniej w danej sprawie wyroku. Według skarżącej w niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, w decyzjach wydanych po wyroku WSA, dokonały odmiennej oceny prawnej kwestii, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku. Jednocześnie, w wydanych decyzjach nie powoływały się na zaistnienie żadnej z przesłanek, które uprawniałyby do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA. Skarżąca podkreśliła, że ustalony przez organy podatkowe w postępowaniu określającym, fakt nieprawidłowego stosowania zwolnienia z opodatkowania nie zmienia stanu faktycznego, który legł u podstaw wyroku wydanego przez WSA. Ustalenie, że zwolnienie było stosowane przez spółkę nieprawidłowo nie zmienia znanego od początku postępowania nadpłatowego faktu, że spółka zużywała wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną i była z tego powodu podatnikiem podatku akcyzowego (dystrybutorem w rozumieniu dyrektywy energetycznej). Stwierdzenie takie oznacza jedynie, że spółka jako podatnik (dystrybutor w rozumieniu dyrektywy energetycznej) nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia, a miała obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Podsumowując, spółka stanęła na stanowisku, że pogląd organów podatkowych co do zmiany okoliczności faktycznych sprawy jest zupełnie bezpodstawny i zmierza do zdezawuowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w prawomocnym wyroku. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w drodze wyjątku od generalnej zasady możliwe są sytuacje, gdy ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego przestaje być wiążąca. Jako jedną z takich sytuacji wskazuje się podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W wyniku uchwały nie dochodzi do zmiany przepisów prawa, ani do zmiany okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na uchwałę NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, która rozstrzygnęła iż: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny". Podniesiono, że zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - w formie uchwały - stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zapadły wyrok uwzględniający wykładnię przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, został powtórnie zaskarżony przez wniesienie środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej. Można w tym wypadku mówić o istnieniu stanu zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, która przecież nie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią więc wyznacza data podjęcia stosownej uchwały ". Skarżąca podkreśliła, że z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że kolizja norm art. 190 i 269 p.p.s.a. może być rozstrzygnięta na korzyść tej drugiej normy tylko w przypadku, gdy postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku i nie zostało jeszcze zakończone. Jeżeli postępowanie sądowoadministracyjne zostało już zakończone w przypadku kolizji wskazanych norm pierwszeństwo ma norma art. 190 p.p.s.a. Podkreślono, że art. 190 p.p.s.a. zawiera normę o zbliżonej treści do normy art. 153 p.p.s.a. Z tego względu należy zdaniem spółki uznać, że w sytuacji kolizji między art. 190 lub 153, a 269 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały NSA zawierającej odmienny pogląd prawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut, że w sytuacji kolizji między art. 153 a art. 269 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku sądu administracyjnego nie traci mocy wiążącej przez fakt późniejszego wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej odmienny pogląd prawny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 515/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. Sąd argumentował, że zgodnie z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz że brak jest podstaw, aby pozbawiać podatnika prawa do żądania nadpłaty na tej tylko podstawie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie, są w całości zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie dla Skarbu Państwa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 446/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W dniu 22 czerwca 2011 r. pełny skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę, sygn. I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na pominięcie przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym treści cytowanej uchwały. Odnosząc się do kwestii związania organu oraz składu Sądu, obecnie orzekającego w sprawie, oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 515/07, stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był wielokrotnie pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10, z dnia 1 września 2010r. sygn. akt I OSK 920/10, a także WSA: z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13 , z dnia 5 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2354/13, z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 23/12). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze (B. Gruszczyński, B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 636; H. Filipczyk, Granice związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – uwagi na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 2, s. 40-41, A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2009, nr 1, poz. 4, s. 24). Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA : z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych , a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08). W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt IFPS 1/08, w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10. W tych okolicznościach uwzględnić należało, że po wydaniu przez WSA w Lublinie pierwszego wyroku w granicach sprawy sygn. akt I SA/Lu 515/07 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Zasadnie więc organ odwoławczy przyjął, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku sygn. akt I SA/Lu 515/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały sygn. akt I GPS 1/11. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne. Organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 932). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, wskazać trzeba, że podstawą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. były ustalenia, z których wynikało, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. został zapłacony w należnej wysokości i w związku z powyższym nie zachodzi żadna z przesłanek określających nadpłatę w podatku akcyzowym. W tym też zakresie organ przeprowadził postępowanie podatkowe. Natomiast zupełnie pominął treść uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Według NSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Tak więc, w świetle wyżej powołanej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma ustalenie, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie może rozpoznać sprawy co do istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację, oraz przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że w sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Braki dotyczące dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). W kontekście dotychczasowych rozważań nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.