II SA/Wr 424/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Olga Białek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA - Mieczysław Górkiewicz, , Protokolant asystent sędziego - Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości, spowodowanej uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A. sp. z o.o. w likwidacji w S. kwotę 740,00 zł (siedemset czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 12 marca 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] o odmowie spółce A. sp. z o.o. w likwidacji zwrotu nadpłaty z tytułu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Wójt Gminy K. decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. wymierzył A. sp. z o.o. jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w kwocie 162.261,60 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., decyzją z dnia 15 lutego 2007 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Przed podjęciem przez Kolegium orzeczenia kasacyjnego Wójt Gminy K. w oparciu o nieostateczną decyzję z dnia 17 lipca 2006 r. wystawił w dniu 3 października 2006 r. tytuł wykonawczy i skierował go do organu egzekucyjnego., który po nadaniu temu tytułowi wykonawczemu klauzuli wykonalności i skierował go do egzekucji. W konsekwencji zastosowanych środków egzekucyjnych wyegzekwowana została od spółki kwota 165.211,11 zł. Niezależnie od toczącego się ponownie postępowania administracyjnego w sprawie określenia wymiaru opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, po otrzymaniu od organu egzekucyjnego zażalenia spółki na postanowienie dotyczące stanowiska wierzyciela - Wójta Gminy K., wydanego w przedmiocie zgłoszonego przez spółkę zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r. uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę zarzutu do ponownego rozpatrzenia. Wierzyciel dopiero postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r. uznał zarzuty za uzasadnione. W oparciu o stanowisko wierzyciela organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 5 września, 2013 r. uznał zarzuty zobowiązanej spółki i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opisanego postanowienia, w dniu 21 października 2013 r. syndyk spółki A. skierował do Gminy K. pismo zatytułowane "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty". Syndyk żądała zapłaty kwoty 175.105, 21 zł, którą spółka uiściła na podstawie zajęcia egzekucyjnego w dniu 10 października 2006 r. wraz z należnymi odsetkami. Pismem z dnia 30 października 2013 r. Wójt Gminy K. wezwał do wskazania podstawy prawnej tego wezwania. W odpowiedzi spółka wskazała, że podstawą żądania jest art. 405 kc. W tak kształtującym się stanie sprawy, wobec zakwalifikowania wniosku likwidatora jako żądania zwrotu nadpłaty, decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Wójt Gminy K., działając na podstawie art. 72, 77 i 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) – dalej: o.p. oraz art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) dalej: u.o.f.p. lub ustawa z 2009 r. w związku z 104 § 1 k.p.a., odmówił zwrotu nadpłaty. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji podkreślił, że jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, do której, na zasadzie odesłania sformułowanego w art. 67 u.o.f.p., znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej - w tym przepisy odnoszące się do nadpłaty. Organ pierwszej instancji przyjął, że skoro po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. jego decyzji z dnia 17 lipca 2006 r. określającej przedmiotową należność, kolejna decyzja określająca nie została wydana w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji, to w myśl art. 77 § 4 o.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zauważając, że termin "bez zbędnej zwłoki" nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, organ I instancji odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa SN w sprawach cywilnych, gdzie przyjęto, że dla sytuacji typowych, gdy z okoliczności nic innego nie wynika, należy przyjąć, że spełnienie świadczenia niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania, oznacza spełnienie go w terminie 14 dni od wezwania. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że termin zwrotu nadpłaty przypadał na dzień 28 sierpnia 2007 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 80 o.p., prawo do zwrotu nadpłaty wygasło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Na tej podstawie Wójt Gminy K. uznał, że prawo zwrotu nadpłaty wygasło z końcem 2012 r. W odwołaniu od opisanej decyzji likwidator spółki A., wniósł o jej uchylenie i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zdaniem odwołującego się organ I instancji przyjął błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie likwidatora przepisów o.p. nie można stosować do jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (renty planistycznej), gdyż należność ta nie wynika z ustawy podatkowej i nie jest podatkiem. Na poparcie tego stanowiska strona przytoczyła szereg judykatów, w których kwestionuje się możliwość stosowania o.p. do spornej należności Podkreślono, że spółka najwcześniej mogła żądać zwrotu kwoty przekazanej przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego, dopiero w dniu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o uznaniu za zasadnym zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Utrzymując decyzję w mocy na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wyjaśniło, że podziela pogląd strony odwołującej się, że należność z tytułu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości (renty planistycznej) nie jest podatkiem i nie wynika z ustawy podatkowej. Materialnoprawną podstawę wymiaru tej należności stanowi art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) – dalej: u.p.z.p. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Podzielając natomiast stanowisko organu I instancji Kolegium opowiedziało się za tym, że sporna należność stanowi niepodatkową należność budżetu jednostki samorządu terytorialnego o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 pkt 7 u.o.f.p. Zgodnie z art. 67 tej ustawy do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego o charakterze publicznoprawnym, w zakresie który nie został w tej ustawie uregulowany, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej części uzasadnienia, Kolegium odniosło się do kwestii dotyczących "odpowiedniego" stosowanie przepisów prawa. Wskazano, że w teorii prawa wyodrębnia się trzy grupy przypadków, różniących się ze względu na uzyskiwany efekt (J. Nowacki, " Odpowiednie " stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z. 3, s.367 i n.; S. Grzybowski, Wypowiedź normatywna oraz jej struktura formalna, Kraków 1961, s. 68; W. Lang, Obowiązywanie prawa, Warszawa 1962, s. 146 - 147). Do pierwszej grupy należą przypadki, w których odnośne przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji mają być stosowane. Do drugiej grupy, będą należały te przypadki, gdy odnośne przepisy mają być stosowane odpowiednio, będą stosowane z pewnymi zmianami. Do trzeciej wreszcie grupy, należą wszystkie te przepisy prawa, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też ze względu na ich całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Według Kolegium posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67 u.o.f.p. odesłaniem do działu III o.p., należy tłumaczyć przede wszystkim potrzebą zachowania zwięzłości tekstu prawnego. Wskazano, że teksty prawne są zwykle wynikiem kompromisu między zasadą komunikatywności i jednoznaczności, a dążeniem do zwięzłości. Z tych względów nie są w tekstach prawnych bezpośrednio zamieszczane w pełni rozwinięte i jednoznaczne normy postępowania, które należy odtworzyć później z tekstu prawnego przy zastosowaniu obowiązujących w danym systemie reguł wykładni. W ocenie Kolegium, sformułowany w art. 67 u.o.f.p. zwrot "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej", powinno się rozumieć, w ten sposób, że również przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w ustawie o finansach publicznych (tzn. w ustawie zawierającej odesłanie), możliwe jest uzupełnienie tej regulacji przez niejako uzupełnienie elementów normy z przepisów k.p.a. oraz w dalszej kolejności działu III o.p. (tj. z regulacji, do której skierowane jest odesłanie). Według Kolegium wynika to z samego charakteru przypisu odsyłającego, czyli przepisu, który w swojej treści nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do zbudowania normy prawnej, ale wymienia zarazem te inne elementy, do których sięgnięcie pozwala na zbudowanie takiej normy. Odesłanie zawarte w art. 67 u.o.f.p. powinno więc być uznane za dyrektywę nakazującą powołanie się na przepisy innej ustawy (k.p.a.), która powoduje, że określone w odesłaniu normy k.p.a. oraz działu III o.p. w ich każdorazowej wersji (to znaczy bez względu na to jakie zmiany nastąpią), stają się częścią składową normy odsyłającej - czyli częścią regulacji ustawy u.o.f.p. w momencie, gdy zostaną zastosowane (gdy pojawia się potrzeba ich zastosowania przez organ administracji). Dalej skład orzekający kolegium zwrócił uwagę, na brak uregulowania w u.o.f.p. problematyki powstania i zwrotu nadpłaty w zakresie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. W takim przypadku znajdują pełne zastosowanie przepisy art. 72 - 80 o.p. odnoszące się do instytucji nadpłaty, w wersji obowiązującej na dzień podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji. Na publicznoprawny i niepodatkowy charakter należności z tytułu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazuje również utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych (np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1028/10; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 684/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Wr 978/11). Powołując się na powyższe stanowisko Kolegium nie uwzględniło zarzutów strony odwołującej się o braku podstaw do stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej (a w szczególności przepisów odnoszących się do nadpłaty) do jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (renty planistycznej). Kolegium podkreśliło również, że ustawa o finansach publicznych, a wraz z nią odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Argumenty strony i powoływane w uzasadnieniu odwołania orzecznictwo sądowe dotyczą natomiast stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie nowych uregulowań. Odnosząc się do kwestii odmowy zwrotu nadpłaty Kolegium, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdziło, że w rozważanym stanie faktycznym prawo do jej zwrotu wygasło z końcem 2012 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (odpowiednio decyzji ustalającej niepodatkową należność o charakterze publicznoprawnym. W myśl postanowień art. 77 § 3 i 4 o.p., w przypadku uchylenia takiej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku niewydania nowej decyzji we wskazanym trzymiesięcznym terminie nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Kolegium podzieliło również pogląd, że skoro termin "bez zbędnej zwłoki" nie został zdefiniowany w przepisach o.p., to należy go interpretować zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego - czyli w terminie 14 dni od dnia wezwania. W tych okolicznościach termin zwrotu nadpłaty przez Wójta Gminy K. upłynął z dniem 28 sierpnia 2007 r. (3 miesiące i 14 dni liczone od daty doręczenia organowi pierwszej instancji decyzji SKO z dnia 15 lutego 2007 r.). Stosownie do treści art. 80 § 1 o.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu - czyli z końcem 2012 r. W skardze likwidator spółki A. zarzucił Kolegium naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 60 pkt 7 i art. 67 u.o.f.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości stosuje się przepisy o.p., podczas gdy do ustalania jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 3 u.p.z.p. nie mają zastosowania przepisy o.p., lecz k.p.a. albowiem obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy u.o.f.p., a dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów powołanej ustawy, a nadto zastosowanie regulacji ustawy o finansach publicznych w niniejszej sprawie narusza zasadę lex retro non agit. Z ostrożności procesowej - na wypadek braku uwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji likwidator zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 80 § 1 w zw. z art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 67 u.o.f.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przez przyjęcie, że uprawnienie skarżącego do zwrotu nadpłaty wygasło z końcem 2012 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że termin przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie u.o.f.p., tj. od dnia 1 stycznia 2010 r., a zatem prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty wygaśnie z końcem 2015 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów powołanej ustawy. Ponadto autor skargi wskazał, że w przepisie art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych zawarto normę intertemporalną, stanowiącą, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. 1 OPS 1/2006, LexPolonica nr 409465). Zatem, gdyby do zwrotu należności pobranej - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów z zakresu prawa administracyjnego, które nie przewidywały przedawnienia roszczeń w tym zakresie, stosować wprost przepisy nowej u.o.f.p., wówczas postępowanie zostałoby poddane reżimowi określonemu w art. 61 i następnych u.o.f.p., przewidującym decyzyjny tryb rozstrzygania spraw. Oznaczałoby to również, że z mocy art. 67 in fine tej ustawy, odpowiednie zastosowanie miałyby przepisy działu III o.p., co skutkowałoby koniecznością zastosowania terminów przedawnienia wynikających z tej ustawy. Byłoby to sprzeczne z treścią przepisów obowiązujących w dacie pobrania jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości, które nie obwarowywały czynności zwrotu opłaty jakimkolwiek terminem przedawnienia. Jednocześnie prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki. Wobec tego skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o finansach publicznych z 2009 r., ponieważ obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy, a dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych w 2006 t. tj. na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów powołanej ustawy (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1282/2012, LexPolonica nr 8177361). Według autora skargi, gdyby wolą ustawodawcy, w dacie obciążenia skarżącej jednorazową opłatą z tytułu renty planistycznej tj. w roku 2006, było nadanie tej opłacie statusu podatku, czy też innej należności podatkowej, uczyniłby to wprost lub poprzez odesłanie do stosowania w tych sprawach o.p. Jeżeli w odniesieniu do opłat planistycznych ustawodawca takiego odesłania nie zawarł, to stosowania o.p. nie można domniemywać, jako że obowiązki podatkowe wkraczające w sferę praw i obowiązków obywateli winny być stanowione wyraźnie a nie domniemywane. Konkludując skarżący uznał, że w sprawach opłaty planistycznej, przed wejściem w życie ustawy o finansach publicznych, tj. na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, mają zastosowanie przepisy k.p.a., które posiadają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych. W takim stanie prawnym, kwota wyegzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego stanowi nienależne świadczenie. W tym zakresie skarżący powołał się na stanowisko SN wyrażone w uchwale z dnia 10 września 1976 r., sygn. akt III CZP 42/76, w którym SN stwierdził, że osoba, od której wyegzekwowano należność pieniężną w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może domagać się zwrotu wyegzekwowanego świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jak wynika z uzasadnienia tej uchwały, odnosi się ona do sytuacji, w której należność wyegzekwowana w całości lub w części nie istniała. Powyższe w niniejszej sprawie potwierdza okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który uznał za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji autor skargi wskazał, że co do zasady, dług z bezpodstawnego wzbogacenia jest długiem bezterminowym, tzn. termin zwrotu korzyści nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, a w rezultacie zwrot powinien nastąpić niezwłocznie po wezwaniu do zwrotu bezpodstawnie wzbogaconego. Na wypadek nie podzielenia przez Sąd przedstawionego stanowiska, skarżący - uznając co do zasady za prawidłowy pogląd obu organów administracji w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów o.p. - na podstawie art. 67 u.o.f.p., za nieprawidłowe uznał zastosowanie w sprawie regulacji prawnej wynikającej z art. 80 § 1 w zw. z art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 67 u.o.f.p. W tym zakresie autor skargi zwrócił uwagę na to, że wejście w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zasadniczo wpływa na sprawy dotyczące zwrotu opłat z tytułu renty planistycznej. Ustawodawca przesądził bowiem jaki tryb postępowania należy stosować w odniesieniu do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe stanowiące dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Jednorazowa opłata za wzrost wartości nieruchomości - z uwagi na jej specyfikę - mieści się w art. 60 pkt 7 u.o.f.p., to jest należy traktować ją jako niepodatkową należność budżetową pobieraną przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W konsekwencji zachodzi podstawa do przyjęcia w sprawie trybu postępowania opartego odpowiednio na przepisach k.p.a. i działu III o.p., do których odsyła art. 67 u.o.f.p. W takiej sytuacji odpowiednie stosowanie działu III o.p. i k.p.a. oznacza, że wniosek o zwrot opłaty uiszczonej z tytułu nienależnej jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości należało potraktować odpowiednio jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, co w tej sprawie sprowadza się do przyjęcia nowego trybu rozpoznania wniosku nie oznacza jednak, że uzasadnione jest także sięganie do wszystkich innych instytucji zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej i to ze skutkiem wstecznym. Powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne skarżący zauważyć, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. IOPS1/2006, LexPolonica nr 409465). Dalej skarżący argumentował, że przepisy przejściowe powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Zdarza się jednak, że ustawodawca nie przesądza, która regulacja (nowa czy dotychczasowa) ma zastosowanie do stanów prawnych (zdarzeń) zakończonych przed datą wejścia w życie nowych przepisów albo nadal trwających. W takich przypadkach rozstrzygnięcie problemu intertemporalnego nastąpić powinno w procesie wykładni prawa. Dalej zwrócono uwagę na przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że przypisanie pierwszeństwa przepisom dotychczasowym bądź przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej wymaga oceny konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie, przy jednoczesnym uwzględnieniu skutków, jakie może wywoływać przyjęcie jednego albo drugiego rozwiązania. Wobec tego według skarżącego, jeśli przyjąć za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji jak i Kolegium, to wejście w życie art. 60 i 67 u.o.f.p. spowodowało, że sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych wszczęte po 1 stycznia 2010 r., odnoszące się do należności uiszczonych albo należnych już wcześniej, podlegają rozpoznaniu w nowym trybie. Nakazanie stosowania określonych uniwersalnych regulacji proceduralnych - k.p.a. i o.p.- samo przez się nie powoduje automatycznie skutków materialnoprawnych niekorzystnych dla adresatów, a zwłaszcza nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Należy jednak zauważyć, że odwołanie się przez ustawodawcę w art. 67 u.o.f.p. do "przepisów działu III Ordynacji podatkowej" otwiera drogę do zastosowania zawartych tam regulacji prawa materialnego, które mogą prowadzić do naruszenia zasady lex retro non agit. Według likwidatora - z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, że termin materialnoprawny do złożenia wniosku o zwrot opłaty rozpoczął swój bieg od dnia 28 sierpnia 2007 r., gdy natomiast o.p., z której termin ten wynika, znalazła zastosowanie do zwrotu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości dopiero w 2010 r. Oznacza to, że w sprawie zastosowano przepis prawa materialnego limitujący uprawnienie skarżącego zakładając jego głęboko retroaktywnie działanie. Zdaniem skarżącej spółki charakter art. 60 i 67 u.o.f.p., a zwłaszcza to, że miały one mieć w założeniu charakter jedynie porządkujący zagadnienia niepodatkowych należności budżetowych od strony proceduralnej, nie uzasadnia wyprowadzania z nich skutków retroaktywnych w odniesieniu do przedawnienia. Dlatego też skarżąca stanęła na stanowisku, że stosując - mocą art. 67 u.o.f.p. - przepisy działu III o.p. w sprawach jednorazowych opłat tytułu wzrostu wartości nieruchomości uiszczonych przed rokiem 2010, termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie u.o.f.p. z 2009 r. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/2011; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 86/2012, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 253/2011, a także wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 884/2009, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 768/2011, postanowienie SKO w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2013 r., znak 3465/12, LexPolonica nr 6365138, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/2011, LexPolonica nr 3851100). Mając na uwadze powyższe skarżąca strona stwierdziła, że organy - przyjmując, że bieg terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty biegł retroaktywnie od 28 sierpnia 2007 r. i upłynął przed dniem złożenia wniosku przez skarżącą - naruszyły art. 80 § 1 o.p. Termin ten mógł bowiem rozpocząć swój bieg najwcześniej od 1 stycznia 2010 r., a więc od daty kiedy znalazł zastosowanie do jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości. Stosownie zatem prawo do zwrotu nadpłaty podatku w niniejszej sprawie wygasa z końcem 2015 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze zwróciło uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, że oba zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego. Przepisy art. 80 § 1 i art. 79 § 2 o.p. - których naruszenie powołuje skarżący - to przepisy prawa materialnego. Ordynacja podatkowa jest bowiem ustawą kompleksową, zawierającą normy o charakterze materialnym i normy o charakterze formalnym. Dział III Ordynacji podatkowej, do którego należą wspomniane przepisy to regulacja materialnoprawna. Regulacja procesowa (postępowanie podatkowe) rozpoczyna się bowiem od art. 120 o.p. Po drugie, Kolegium nie zgodziło się z zarzutem naruszenia art. 115 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. W istocie przepis ten stanowi, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.o.f.p., wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej (tj. przed 1 stycznia 2010 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe. Kolegium podkreśliło jednak, że w niniejszym stanie faktycznym postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości zostało wszczęte dopiero w dniu 21 października 2013 r. W tym dniu bowiem do Wójta Gminy K. wpłynęło pismo A. sp. z o.o. w likwidacji, zatytułowane "Ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty", w którym spółka zażądała zapłaty kwoty 175.105,21 zł - zapłaconej na podstawie zajęcia egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone na skutek uwzględnienia zarzutu. Żądanie to zostało zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji jako wniosek o zwrot nadpłaty i decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. - stanowiącą przedmiot tego postępowania - odmówiono zwrotu nadpłaty. Istniejący stan faktyczny nie kwalifikuje się do objęcia zakresem normowania art. 115 ust. 1 ustawy wprowadzającej, gdyż całe postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty zostało wszczęte i zakończone już po wejściu w życie u.o.f.p. z 2009 r. W związku z tym znajdują tu w pełni odpowiednie zastosowanie przepisy Działu III o.p. na zasadzie odesłania z art. 67 u.o.f.p. Dla ustalenia przepisów, które znajdują zastosowanie miarodajny jest moment wszczęcia postępowania, natomiast fakt przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty musi być ustalany w oparciu o stan faktyczny, którego to wszczęte postępowanie miałoby dotyczyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było zagadnienie intertemporalne – jakie przepisy są właściwe do spraw, w których nienależna opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości została pobrana przed 1 stycznia 2010 r., a wniosek o zwrot tej "nadpłaty" został złożony już po tym dniu. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że poprzednia ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) nie przewidywała odesłania do działu III o.p. w zakresie analogicznym do aktualnie obowiązującego uregulowania. Istotną zmianę w prawię wprowadziła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej: u.o.f.p., która weszła w życie właśnie z dniem 1 stycznia 2010 r. Według art. 67 tej ustawy, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Rozstrzygnięcie więc zagadnienia intertemporalnego związanego ze stosowaniem przepisów u.o.f.p. z 2009 r. ma zasadnicze znaczenie dla rozwiązania problemu zastosowania w niniejszej sprawie uregulowań wynikających z działu III o.p., wprowadzających terminy przedawnienia. Odwołując się w tym miejscu do poglądów wyrażonych w piśmiennictwie przedmiotu, przyjdzie zaważyć, że wprowadzenie w życie przepisów zmieniających skutki prawne określonych faktów (zachowań podmiotów czy zdarzeń prawnych), rodzi konieczność ustalenia zakresu temporalnego faktów, do których oceny ma on znajdować zastosowanie. W praktyce oznacza to przede wszystkim odróżnienie faktów, które ze względu na czas zajścia lub przynależności do powstałych w określonym czasie sytuacji prawnych, nie podlegając ocenie w oparciu o treść aktualnie obowiązującego przepisu merytorycznie normującego skutki danego rodzaju faktów (nowego przepisu merytorycznego). Podstawowym sposobem rozwiązywania wskazanego problemu intertemporalnego jest wyznaczenie zakresu temporalnego faktów objętych nowym przepisem merytorycznym oraz odesłaniem do przepisów merytorycznych obowiązujących poprzednio według zasady tempus regit actum. Najogólniej rzecz biorąc, zasada ta rozumiana jest jako wiązanie z każdym faktem prawnym takich skutków, jakie przewidują dla niego przepisy obowiązujące w chwili jego zajścia. Skutkami prawnego każdego faktu rządzi czas jego zajścia – a tym samym do jego oceny zastosowanie znajdują przepisy mu współczesne, tj. wyznaczające jego następstwa w momencie, w którym sam fakt zaistniał (T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problem stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 25 i 35-39). Tak więc, obok okresu obowiązywania przepisów dawnych i nowych, w których cenzurą czasową jest moment uchylenia jednych i wejścia w życie drugich, niezbędne jest także rozgraniczenie temporalnego zakresu ich zastosowania do faktów zachodzących w określonym okresie. Wynika on z norm intertemporalnych, ze względu na które dany przepis znajduje zastosowanie do oceny jedynie tych opisanych w jego hipotezie faktów, które zachodzą w określonym czasie. Problem intertemporalny ma zatem dwa zasadnicze aspekty, a mianowicie – do jakiego zakresu temporalnego danego rodzaju faktów zastosowanie znaleźć powinien nowy przepis merytoryczny regulujący ich skutki prawa oraz – w jaki sposób ustalić skutki prawne faktów tego samego rodzaju zakresem tym nieobjętych (przeszłych). Argumentując swoje stanowisko co do stosowania terminów przedawnienia dla stosunków prawnych już istniejących przed 1 styczniem 2010 r., skarżący powołał się na orzeczenia sądowo-administracyjne podejmowane w sprawach dotyczących zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu. Akceptując ten kierunek wykładni przepisów prawnych i odwołując się do bogatego w tym zakresie dorobku orzeczniczego, przyjdzie zwrócić uwagę na dwie kwestie. Pierwszą, która nie jest przedmiotem sporu między stronami, mianowicie, że podobnie jak w przypadku opłaty za wydanie karty pojazdu, jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (opłata planistyczna) nie jest podatkiem i nie wynika z ustawy podatkowej. Nie ma ona również charakteru cywilnoprawnego, ponieważ źródłem jej powstania są przepisy materialnego prawa administracyjnego zawarte w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) – vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 1028/10. W przeciwieństwie jednak od opłaty za wydanie karty pojazdu, gdzie pobieranie takiej opłaty następuje bezpośrednio na podstawie przepisów prawa, w przypadku opłaty związanej ze wzrostem wartości nieruchomości, ustalenie jej wysokości następuje w decyzji administracyjnej. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższa równica nie ma jednak istotnego znaczenia. Zgodnie z art. 60 ust. 7 u.o.f.p. o finansach publicznych, opłata planistyczna jest traktowana jako niepodatkowa należność budżetu jednostki samorządu terytorialnego o charakterze publicznoprawnym. W dalszych rozważaniach dotyczących wskazania właściwych w sprawie przepisów należy zwrócić uwagę na rozbieżności zarysowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie spraw dotyczących zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu. Powyższy zabieg interpretacyjny, ze względu na wskazaną zbieżność w sytuacji i konstrukcji prawnej z rozpatrywaną w niniejszym przypadku sprawą, jest jak najbardziej uzasadniony. W pierwszym ze stanowisk przyjmuje się, że roszczenia dotyczące zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu powinny być rozstrzygane przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Tym samym, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy o finansach publicznych dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów tej ustawy (tak dla przykładu: NSA w wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1691/12, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1282/12, WSA w Opolu w wyrokach z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II SA/Op 663/11, sygn. II SA/Op 670/11 i sygn. II SA/Op 677/11 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. II SA/Sz 71/12). Z kolei według drugiego kierunku orzeczniczego, do wniosków o zwrot nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu złożonych po dniu 1 stycznia 2010 r. należy stosować tryb postępowania oparty na przepisach k.p.a. oraz działu III o.p., co oznacza konieczność rozstrzygania tych wniosków w formie decyzji administracyjnych, a także stosowania regulacji dotyczącej przedawnienia (tak w szczególności: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2012 r., sygn. II SA/Po 980/11; podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. I SA/Bd 83/12 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. III SA/Łd 69/12). Kompromisowe stanowisko do dwóch ostatnich prezentowane jest m.in. w powołanych w skardze wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 955/2011. W tym przypadku, stosując na podstawie art. 67 u.o.f.p. - przepisy działu III o.p. w sprawach opłat za karty pojazdu uiszczone przed 2010 r., termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty liczony jest najwcześniej od dnia wejścia w życie u.o.f.p. z 2009 r., tj. od 1 stycznia 2010 r. Podobne stanowisko dotyczące liczenia początku biegu 5-letniego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 u.o.f.p. przyjęto także w sprawach opłat za pobyt w izbie wytrzeźwień a także opłat pobieranych na podstawie ustawy o drogach (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 884/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1072/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 768/11). Korzystając z przedstawionego dorobku judykatury, Skład orzekający przyjął, że kwestia zwrotu jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości pobrana na podstawie decyzji z roku 2006, powinna być rozstrzygana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), powoływane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, a dotyczące trybu rozstrzygania w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, nie mogą mieć zastosowania do czynności dokonanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w tym także do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów powołanej ustawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, ma zastosowania do wniosków o zwrot opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, które złożone zostały po dniu 1 stycznia 2010 r. Wskazać bowiem należy, że w przepisie art. 115 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o finansach publicznych zawarto normę intertemporalną, stanowiącą, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie nie można jednak zastosować wskazanego przepisu, gdyż dotyczy wyłącznie spraw "w toku", a nie spraw już zakończonych. Zwrot jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości stanowiącej tzw. "nadpłatę" na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. przepisów nie był bowiem rozstrzygany w drodze decyzji administracyjnej. Nie można więc przyjmować, że mamy do czynienia ze sprawą, która może być wszczęta i zakończona decyzją ostateczną, a więc sprawą "w toku". Równie ważnym jest podkreślenie, że kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, uchwała składu pięciu sędziów NSA z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97). Zatem, gdyby do zwrotu należności pobranej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów z zakresu prawa administracyjnego, które nie przewidywały przedawnienia roszczeń w tym zakresie, stosować wprost przepisy nowej ustawy o finansach publicznych, wówczas postępowanie zostałoby poddane reżimowi określonemu w art. 61 i następnych u.o.f.p. z 2009 r., przewidującemu decyzyjny tryb rozstrzygania spraw. Oznaczałoby to również, że z mocy art. 67 in fine tej ustawy, odpowiednie zastosowanie miałyby przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowałoby koniecznością zastosowania terminów przedawnienia wynikających z tej ustawy. W ocenie Sądu, byłoby to sprzeczne z treścią przepisów obowiązujących w dacie pobrania jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, które nie obwarowywały czynności zwrotu opłaty jakimkolwiek terminem przedawnienia. Jednocześnie prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. Skoro ustawa o finansach publicznych z roku 2005 ani też ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie przewidywały przedawnienia w sprawie o zwrot nadpłaty z tytułu jednorazowej opłaty za wzrost wartości nieruchomości, to na gruncie prawa administracyjnego i reguł wynikających z prawa intertemporalnego - o przedawnieniu można mówić jedynie wtedy, gdy przepis prawa wyraźnie o tym stanowi. Pamiętać bowiem należy o zasadzie niedziałania prawa wstecz, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, która to zasada sprowadza się do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych nowymi unormowaniami i zaskakiwania strony na jej niekorzyść (tak również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt III CZP 24/12 (biul. SN 2012, nr 6, poz. 8). Wobec tego stwierdzić należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien raz jeszcze odnieść się do żądania strony a w szczególności pisma likwidatora z dnia 6 listopada 2013 r. Biorąc pod uwagę, że z żądania strony musi wyraźnie wynikać, że domaga się od organu administracji wszczęcia postępowania administracyjnego, organ powinien rozważyć, czy istnieją podstawy do działania w trybie rozpatrywania wniosku o zwrot nadpłaty. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.