I SA/Łd 700/14

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz I kwartał 2009 roku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 roku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 588 złotych (pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 700/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013 r. określającą A sp. z o.o. z siedzibą w R.: – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: • maj 2008 r. w wysokości 110.892 zł. • czerwiec 2008 r. w wysokości 144.707 zł, • lipiec 2008 r. w wysokości 62.594 zł, • sierpień 2008 r. w wysokości 124.835 zł, • wrzesień 2008 r. w wysokości 188.534 zł, • październik 2008 r. w wysokości 115.574 zł, • I kwartał 2009 r. w wysokości 58.395 zł oraz – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: • listopad 2008 r. w wysokości 32.685 zł, • grudzień 2008 r. w wysokości 16.193 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2008 r. do marca 2009 r. A sp. z o.o. prowadziła w 2008 r. i 2009 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel złomem i materiałami budowlanymi oraz odzieżą i bielizną. W okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. firma składała miesięczne deklaracje VAT-7, a za l kwartał 2009 r. złożyła deklarację VAT-7D. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma A sp. z o.o. w analizowanym okresie otrzymała m.in. faktury od następujących podmiotów: • B - 12 faktur w okresie od kwietnia do lipca 2008 r., na łączną kwotę netto 332.485,23 zł, VAT 73.146,75 zł; • C z P. - 62 faktury w okresie od maja do listopada 2008 r., na łączną kwotę netto 1.711.042,59 zł, VAT 376.429,40 zł; • D sp. z o.o. z P. (później B.) - 19 faktur od maja do lipca 2008 r. na łączną kwotę netto 153.227,47 zł, VAT 33.710,04 zł; • E z P. - 9 faktur od czerwca do października 2008 r. na łączną kwotę netto 413.864,70 zł, VAT 91.050,24 zł; • F z P. – 14 faktur od lipca do października 2008 r. na łączną kwotę netto 483.349,30 zł, VAT 106.336,85 zł; • G z T. - 9 faktur od sierpnia do września 2008 r. na łączną kwotę netto 311.785,30 zł, VAT 68.592,78 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że powyższe faktury nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych i decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2008 r. i za I kwartał 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: • art. 86 ust. 1, w tym w związku z art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, • art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że w przedmiotowej sprawie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż "zmaterializowały się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Nie uległy przedawnieniu również zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2008r., ponieważ zastosowano w dniu 28 października 2013 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. A Sp. z o.o. otrzymanie zawiadomienia o zajęciu ww. prawa majątkowego nr [...] z dnia [...] r. potwierdziła w dniu 28 października 2013 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego — pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z. art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za: miesiące od kwietnia do grudnia 2008r., l, II, III, IV kwartał 2009 r. oraz miesiące styczeń, luty, marzec 2010 r. W świetle powyższego organ II instancji uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do meritum organ podkreślił, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze 125 faktur dokumentujących sprzedaż złomu w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. przez firmy: B, C, E, D Sp. z o.o., G, F. Przedstawiając analizę obszernego materiału dowodowego dotyczącego każdego z kontrahentów wskazano, że: 1) organ kontroli skarbowej stwierdził, że B to podmiot fikcyjny, a zatem od kwietnia do lipca 2008 r. nie mógł dostarczyć A złomu o łącznej wartości 405.631,98 zł brutto; podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem rejestracji, nie wnioskował i nie uzyskał zezwolenia na obrót złomem; w ocenie organu odwoławczego, rola M. R. jako "słupa" wystawiającego jedynie fikcyjne faktury sprzedaży, jest udowodniona zaprezentowanymi w decyzji materiałami; 2) firma C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a w związku z tym od maja do listopada 2008 r. nie mogła dostarczyć A złomu o wartości 2.087.471,99 zł brutto; podmiot ten nie występował o pozwolenie na obrót złomem, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia, nie posiadał środków transportu do przewożenia złomu; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działalność J. S. ograniczała się do roli "słupa" wystawiającego faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 3) firma D nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a w związku z tym od maja do lipca 2008 r. nie mogła dostarczyć A złomu o wartości 153.227,47 zł brutto; podmiot ten faktycznie nie posiadał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w miejscu wskazanym organom podatkowym i widniejącym na wystawionych fakturach VAT oraz miejscu zameldowania D. K., po nabyciu wszystkich udziałów przez D. K. nie dokonał stosownych aktualizacji w KRS oraz urzędzie skarbowym - w odniesieniu do okresu prowadzonej działalności, nie składał deklaracji VAT ani żadnych innych deklaracji lub zeznań podatkowych, pomimo istniejącego obowiązku nie dokonał odpowiednich rejestracji lub zgłoszeń, nie posiadał środków transportu do przewozu złomu - samochody wykazane na kwestionowanych fakturach nie należały do D sp. z o.o. i nie były nigdy przez niego wynajmowane; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., D. K. pełnił rolę "słupa" wystawiającego faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 4) firma E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a w związku z tym od czerwca do października 2008 r. nie mogła dostarczyć A złomu o wartości 504.914,94 zł brutto; podmiot ten nie występował o pozwolenie na obrót złomem, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia, nie posiadał środków transportu do przewożenia złomu; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działalność W. W. ograniczała się do roli "słupa" wystawiającego faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 5) firma F nie prowadziła działalności gospodarczej \v zakresie obrotu złomem, a w związku z tym od lipca do października 2008 r. nie mogła dostarczyć A złomu o wartości 589.686,15 zł brutto; podmiot ten nie występował o pozwolenie na obrót złomem, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia, nie posiadał środków transportu do przewożenia złomu; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działalność M. B. ograniczała się do roli "słupa" wystawiającego faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych; 6) firma G nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a w związku z tym w sierpniu i wrześniu 2008 r. nie mogła dostarczyć złomu do A Sp. z o.o. o wartości 311.785,30 zł brutto; podmiot ten nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, nie potwierdził w zeznaniach złożonych w dniu 18 października 2010 r. prowadzenia działalności gospodarczej obrotu złomem, nie podał danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania sprzedaży i zakupów, środków technicznych do przewozu złomu, pomimo istniejącego obowiązku nie dokonał odpowiednich rejestracji lub zgłoszeń, wykazał w deklaracjach wysokie kwoty obrotów i zakupów z relatywnie małymi kwotami zobowiązań podatkowych; zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działalność K. A. ograniczała się do roli "słupa" wystawiającego faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oceniając wyjaśnienia strony i zeznania pracowników spółki A organ zauważył, że łączna analiza wszystkich zeznań, w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu, nie pozwala uznać, że osoby wskazane jako właściciele sześciu przedmiotowych firm dokonywały dostaw złomu do A zgodnie z danymi wykazanymi na spornych fakturach. Odnosząc się do kwestii środków transportu dowożących złom do skarżącej spółki organ II instancji wskazał, że zamieszczone na kwestionowanych fakturach dane pojazdów mających transportować złom potwierdzają, w jego opinii, tezę o fikcyjności transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Z kolei odnośnie twierdzenia zawartego w odwołaniu, że Spółka występowała - przed rozpoczęciem współpracy z tymi firmami - do urzędów skarbowych z zapytaniami o potwierdzenie faktu rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, podkreślono, iż samo posiadanie takich potwierdzeń nie musi oznaczać, że podatnik nie uczestniczył w procederze firmanctwa. Ponadto w sprawach, gdzie występuje obrót złomem niewiadomego pochodzenia charakterystyczne jest to, że ten podmiot, który nabywa złom, żąda od swojego kontrahenta wyłącznie dokumentów rejestracyjnych, co - w ocenie organu - jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W ocenie organu, to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Zauważono, że dostawy złomu udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją fikcyjne firmy, nie były jednostkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającymi się ponad 100 razy w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. W związku z tym zapewnienia strony co do dołożenia należytej staranności i braku świadomości co do udziału w oszustwie uznano za niewiarygodne. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy podkreślono, że sześciu rzekomych dostawców złomu de facto nie mogło składować i sprzedawać znacznych ilości złomu (wynikających z wystawionych faktur i dowodów Pz), nie zatrudniając pracowników, nie mając ani zaplecza do ich składowania (skupowania) ani niezbędnych środków trwałych - maszyn i urządzeń do przeładunku czy załadunku, bądź też samochodów dostosowanych do transportu złomu. Za niewiarygodne uznano twierdzenia strony o przypuszczalnym prowadzeniu przez te podmioty "handlu obwoźnego" złomem lub "pośrednictwa w handlu złomem". Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy jako prawidłowe oceniono wnioski organu kontroli skarbowej o stwarzaniu jedynie pozorów prowadzenia działalności przez opisywane podmioty, wskazane jako rzekomi sprzedawcy złomu na rzecz A. Zdaniem organu odwoławczego, analiza całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie wniosków, że Spółka posłużyła się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu wskazanego na ww. dokumentach. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie zgłoszonych przez stronę świadków na okoliczność potwierdzenia dalszej odsprzedaży towaru, którego nabycie kwestionuje organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania nie zakwestionowano faktu posiadania przez A złomu oraz jego sprzedaży przez Spółkę do wskazanych podmiotów. Stwierdzono, że z materiałów sprawy wynika, iż dostawy te zostały potwierdzone. Udowodniono natomiast ponad wszelką wątpliwość, że złom posiadany przez Spółkę nie pochodził od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach nabycia. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez podmioty: B, D Sp. z o.o., C, E, F i G nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z materiałów sprawy wynika, że nie mogły one sprzedać złomu, bo nim nie dysponowały, nie posiadały odpowiedniego zaplecza do handlu złomem, nie gromadziły złomu w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów stanowią art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., materialne warunki powstania prawa do odliczenia spełnione są, gdy: – wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, – u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, – nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstawy do zastosowania powołanego wyroku TSUE C-642/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę wyroków TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że badanie tzw. "dobrej wiary" w przypadku firmy A prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podniesiono, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT. Reasumując podniesiono, że strona uznając, iż wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stawia de facto znak równości między podwykonawstwem, które jest wprost dopuszczalne przez przepisy prawa i występowało w sprawie C-142/11 (m. in. pkt 25, 26, 28 powyższego wyroku), a firmanctwem, które - stosownie do art. 55 Kodeksu karnego skarbowego - jest przez prawo zabronione. Spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał Trybunał w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Niezależnie od powyższego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przebiegu postępowania, a zwłaszcza metod i uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, podniesiono, że są bezpodstawne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – poprzez dokonanie ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze Spółką, jak i z jej Prezesem, 3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, 4) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, 5) art. 120, 121 i 190 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach, 6) art. 120, 121 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami, 7) art. 123, 180, 190 oraz 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył, 8) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, 9) art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 10) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie, 11) art. 123, 190 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż w niej wskazane. W zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego. Na wstępie podnieść należy, że w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2014 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. z powodu przedawnienia. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995), w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3). Przedmiotowa należność dotyczy poszczególnych miesięcy od kwietnia do grudnia 2008 r. i I kwartału 2009 r., co oznacza, że możliwość jej określenia w zakresie prawie wszystkich miesięcznych okresów rozliczeniowych 2008 r. za wyjątkiem grudnia 2008 r., przedawnia się z upływem 2013 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] kwietnia 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W zakresie grudnia 2013 r. i I kwartału 2009 r. możliwość określenia przez organy podatkowe należności z tytułu rozliczenia podatku VAT istnieje do końca 2014 r., zatem w tej części zaskarżona decyzja nie narusza przepisów dotyczących przedawnienia. Rozważenia wymaga zatem kwestia możliwości wydania przez organ II instancji decyzji w zakresie określenia zobowiązania i nadwyżki za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., a w zasadzie ocena, czy nastąpiły okoliczności przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem decyzja wydana została po upływie tego okresu. Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia dotyczące okresów rozliczeniowych od kwietnia do października 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 6/12 – zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków. Pierwszy warunek to zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art.1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Drugim warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym - w niniejszej sprawie poprzez doręczenie zobowiązanemu wymienionego wyżej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W ocenie Sądu, dla przerwania biegu terminu przedawnienia, obie te czynności, czyli zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, co wynika wprost z ww. uchwały NSA sygn. akt I FPS 6/12. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, ale również z załączonych akt administracyjnych, w odniesieniu do zobowiązań A określonych zaskarżoną decyzją organu kontroli skarbowej zastosowano w dniu 28 października 2013 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. A Sp. z, o.o. otrzymanie zawiadomienia o zajęciu ww. prawa majątkowego nr [...] z dnia 24 października 2013 r. potwierdziła w dniu 28 października 2013 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Powyższe oznacza, że w zakresie zobowiązania za miesiące od kwietnia do października 2008 r. nie nastąpiło przedawnienie i organ odwoławczy miał uprawnienie do określenia spółce A zobowiązania za te okresy rozliczeniowe. Nie jest natomiast uprawnione stanowisko organu, iż nie uległy przedawnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r., gdyż zmaterializowały się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanym w sprawie I FSK 1716/12, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Zatem w niniejszej sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2008 r. powinien zostać rozliczony w grudniu 2008 r., zaś za grudzień 2008 r. w styczniu 2009 r. Termin rozliczenia podatku za listopad 2008 r. przypadał na dzień 25 grudnia 2008 r., a zatem do końca 2013 r. należało liczyć 5- letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2008 r., zaś termin rozliczenia za grudzień 2008 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2009 r. i w tym przypadku 5- letni termin przedawnienia upływa za końcem 2014 r. Zatem termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, należy liczyć z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że organ II instancji z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił już możliwość określenia spółce A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r., tym bardziej że nie wystąpiły okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do określenia tej należności za ww. okres rozliczeniowy. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. przepis, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 855/08, 856/08, 857/08 oraz w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11(CBOSA). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. W sprawie nie doszło również w odniesieniu do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. Niezrozumiały jest bowiem pogląd organu o poinformowaniu spółki skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w omawianej sprawie. Wobec osoby prawnej nie można wszcząć postępowania karnego, nie można też przedstawić jej zarzutów, jako że kodeks postępowania karnego stosowany w sprawach karnoskarbowych reguluje zasady postępowania w stosunku do osób fizycznych. Jeśli organ miał na uwadze ustawę z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (t. jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 768 ze zmianami), to stracił z pola widzenia tę istotną okoliczność, iż zgodnie z art. 3 tej ustawy podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej i to tylko w enumeratywnie wymienionych okolicznościach. To nie podmiot zbiorowy (np. spółka skarżąca) popełnia czyn zabroniony tylko osoba fizyczna, zaś przy spełnieniu pewnych okoliczności odpowiedzialność jest przenoszona także na podmiot zbiorowy. Nie oznacza to jednak konieczności wszczęcia postępowania karnego w stosunku do tego podmiotu. Zasadą jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania podjęta zostaje decyzja o przedstawieniu zarzutów określonej osobie. Nie chodzi tu rzecz jasna o osobę prawną (podmiot zbiorowy), lecz osobę fizyczną, która jest podejrzana o popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Tak więc bieg przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych, których podatnikami są osoby prawne (spółki posiadające osobowość prawną) zawiesza wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w tej spółce. Ten warunek nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie, gdyż, jak zgodnie wskazano na rozprawie przed Sądem rozpatrującym sprawę w dniu 20 października 2014 r., członkom zarządu spółki skarżącej nie przedstawiono zarzutów popełnienia przedmiotowego przestępstwa skarbowego. Zdaniem Sądu, samo poinformowanie Spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących deklaracji VAT-7 za okres objęty zaskarżoną decyzją, przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23. stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2013 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] kwietnia 2014 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia za miesiąc listopad 2008r., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanego powyżej okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2008 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc i skutkuje uchyleniem decyzji w tej części, czyli w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowej za listopad 2008 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w powyższym zakresie organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc listopad 2008 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzeczenie zawarte w punkcie 3 wyroku o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części uchylonej oparto na art. 152 p.p.s.a. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skutkuje oddaleniem skargi. Przechodząc zatem do tej części rozważań przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały stronie skarżącej faktu nabycia złomu w poszczególnych miesiącach 2008 r. i w I kwartale 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup złomu od następujących kontrahentów : B, D Sp. z o.o., C, E, F i G; faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku i nie ma tu znaczenia jego dobra wiara, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Jednocześnie jednak stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, ale również miała świadomość tego, że faktury VAT wystawiane przez podmioty dostarczające złom nie dokumentowały żadnego zdarzenia gospodarczego. W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B, D Sp. z o.o., C, E, F i G. Jeśli chodzi o pierwszego z ww. kontrahentów skarżącej Spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego firma B nie posiadała zezwolenia na odzysk, unieszkodliwienie, zbieranie lub transport odpadów (handel złomem), wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz. 1243 ze zm.). M. R. (poszukiwany listem gończym) był właścicielem wyłącznie samochodu osobowego, którym nie mógł przewozić tak dużych ilości złomu. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono jej oznak. Firma nie zatrudniała pracowników. Sąsiad M. R. – T. G. zeznał, że nigdy nie odbywał się tam skup złomu. M. R. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2008 r., jednakże deklarację VAT - 7 złożył jedynie za ten miesiąc (kwiecień 2008 r.) i z dniem 27 kwietnia 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Za lata 2008 i 2009 - nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego, nie opłacał składek ZUS. Nie zgłosił również do ubezpieczenia społecznego innych osób. W trakcie czynności sprawdzających organowi podatkowemu nie udało się skontaktować z tym podatnikiem, a wysyłana korespondencja wracała z adnotacją "nie zastałem". Odnośnie drugiego z kontrahentów, tj. D Sp. z o. o. - wg zaświadczenia GUS wg PKB - działalność tej spółki została zarejestrowana jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. W latach 2008-2009 nie rozliczała się ze zobowiązań podatkowych, zaś adresem jej siedziby był blok wielorodzinny, w którym zamieszkiwał Prezes Spółki D. K.. Na s. 22-23 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił dlaczego samochody, które w zakwestionowanych fakturach wskazano jako przewożące złom – nie mogły być do tego użyte. Podkreślić należy przy tym, że D. K. nie miał żadnego samochodu i - jak wynika z zeznań jego ojca (A. K.) – nie zajmował się niczym, gdyż w maju 2007 r. uległ wypadkowi i od grudnia 2007 r. otrzymywał rentę rehabilitacyjną. Zdaniem ojca, syn nie prowadził żadnej firmy (obaj panowie razem mieszkali). W tych okolicznościach organ zasadnie przyjął, że oświadczenie złożone przez D. K., iż gromadził złom w piwnicy (w bloku wielorodzinnym) i po zebraniu wywoził do kupującego - przeczy zdrowemu rozsądkowi i logice, a tym samym jest niemożliwe do zrealizowania przy wskazanych ilościach złomu. Co do kolejnego kontrahenta, tj. C, siedziba firmy została zarejestrowana w bloku mieszkalnym. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności i w miejscu zamieszkania J. S. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała też pozwoleniem na obrót złomem. J. S. był nieuchwytny, gdyż – jak wynika z zeznań jego brata – od 5 lat mieszkał za granicą. W dokumentacji tej firmy, zabezpieczonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, występują faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, w których stwierdzono szereg nieprawidłowości (s. 16-17 zaskarżonej decyzji). J. S. był współwłaścicielem samochodu osobowego, który nie nadawał się do przewozu złomu, zresztą nie został on wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Odnośnie firmy E, organ ustalił, że jej właściciel W.W. od kilku miesięcy przebywa na terenie Wielkiej Brytanii (bliższe miejsce pobytu lub planowany termin powrotu nie jest znany). Podmiot ten nie posiadał stosownych zezwoleń na obrót złomem, nie posiadał środków transportu, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym ani w miejscu zamieszkania W. W.. Na s. 26 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego transport złomu samochodami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie był możliwy, co nie budzi zastrzeżeń Sądu. Istotne znaczenie ma również informacja podana na 25 stronie zaskarżonej decyzji, z której wynika, że wobec tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-Ś. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2008 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych np. faktur, ewidencji itd. Zatem kontrolujący określili podatek na podstawie złożonych do urzędu deklaracji VAT-7K. Z treści decyzji nie wynika zatem, czy transakcje ze skarżącą Spółką, opisane w zakwestionowanych fakturach, rzeczywiście miały miejsce, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-Ś. nie mógł tego zweryfikować. Oceny takiej natomiast dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie, zaś strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, aby ją podważyć. Kolejny kontrahent to firma F. Jak wynika z powoływanych w zaskarżonej decyzji zeznań M. B. z 2 grudnia 2009 r., nie pamiętał on nazw swoich kontrahentów, od których kupował złom, nie posiadał placu, ani samochodu. Samochód ciężarowy pożyczał, ale również nie pamiętał od kogo. Nie zatrudniał żadnych osób. Złom kupował i sprzedawał za gotówkę. Nie posiadał rachunku bankowego, ani żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, w tym faktur zakupu i sprzedaży złomu. Księgowość prowadziła mu osoba, której nazwiska nie pamiętał. W tych okolicznościach trudno odmówić organowi trafności osądu, że M. B. - osoba wówczas dziewiętnastoletnia, nie potrafiąca podać żadnych informacji o okolicznościach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie handlu złomem, nie posiadająca środków transportu do przewozu złomu - nie mogła dostarczyć w krótkim czasie (od lipca do października 2008 r.) skarżącej Spółce złomu o wartości 589.686,15 zł brutto. Na s. 27-28 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. określającą wysokość zobowiązania F w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. oraz decyzję Dyrektora UKS w B. za I kwartał 2009 r., w której wymiaru podatku VAT organ ten dokonał na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. tylko na podstawie samego faktu wystawienia faktury. W uzasadnieniu ww. decyzji za 2008 r. (załączonej do akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. powołał się na ww. zeznania M. B. zawarte w protokole przesłuchania z 2 grudnia 2009 r., które - zdaniem tego organu - nie zawierają informacji pozwalających uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. brak jest danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania sprzedaży i zakupów, nie wskazano sprzętu umożliwiającego prowadzenie działalności), a także wysokie kwoty obrotu i nabyć, przy jednocześnie bardzo małej kwocie zobowiązań podatkowych za kwartały objęte kontrolą. W tych okolicznościach organ ten poddał w wątpliwość czy zadeklarowane kwoty odzwierciedlają faktycznie wartości dokonanych dostaw (usług) oraz nabyć. Firma G, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, nie wskazała danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania zakupów i sprzedaży, nie posiadała zezwolenia na obrót złomem. Na 32 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na wydaną wobec tego podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. Dotyczy ona 2009 r. i określono w niej podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę również na zeznania K. A. z 18 października 2010 r., z których wynika, że jego działalność w 2009 r. sprowadzała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Procederem tym zajmował się również w 2007 r., co wynika z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od której K. A. nie wniósł odwołania. Powyższe okoliczności, a także inne, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu instancji, przekonują, że transakcje wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez osobę, która figuruje w nich jako sprzedawca. Organy obu instancji zasadnie akcentują, że samochody wskazane w fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki, nie mogły przewozić takich ilości złomu jaką w nich wskazano. Ponadto przesłuchani pracownicy A [poza M. S., której zeznania zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne i nie dowodzące tego, że faktury rozliczone przez A odzwierciedlały faktyczny zakup złomu od wskazanych w nich kontrahentów; wskazano, że: po pierwsze, M. S. nie była przy przyjęciu i klasyfikowaniu złomu, zajmowali się tym pracownicy magazynu; po drugie, wiedzę na temat dostawców czerpała od innych osób, np. Pana D.; po trzecie, niektóre z okoliczności sprawy nie są zgodne z jej zeznaniami (np. brak jakichkolwiek podpisów na fakturach B o numerach [...], [...], [...] i [...], a zgodnie z zeznaniami M. S. powinny się tam znajdować jej podpisy) i po czwarte, pewność, że złom pochodzi od firmy, która potem wystawiała fakturę, czerpała stąd, że właściciel deklarował ustnie, że złom jest jego własnością; ponadto podniesiono, że wątpliwości wzbudzają niektóre stwierdzenia M. S. (dotyczące np. tego, że informacje o właścicielach firm otrzymywała od R. D., bo to on nawiązywał współpracę), w kontekście zeznań samego R. D., w których stwierdził, że nie nawiązywał kontaktów handlowych z dostawcami złomu, bowiem robił to K. Z.] nie potwierdzili faktu nabycia złomu od sześciu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – jest mało przekonujące. Okoliczności wskazane w uzasadnieniach decyzji obu instancji w sposób wiarygodny wskazują, że wymienione podmioty nie dysponowały złomem (w każdym razie w takiej ilości jaką zaewidencjonowała skarżąca Spółka), zaś ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru. Reasumując, z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, wynika, że wskazani powyżej kontrahenci nie mogli wykonać spornych dostaw złomu na rzecz strony skarżącej. Strona skarżąca nie wskazała przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2008 i 2009 roku przez ww. kontrahentów skarżącego są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Zatem, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami przesłuchano pracowników A, przy czym Prezes Zarządu K. Z. odmówił składania wyjaśnień. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że weryfikacja kontrahentów przez Spółkę polegała na żądaniu od nich dokumentów rejestracyjnych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Jednakże, takie postępowanie - w ocenie organu drugiej instancji - nie wyklucza świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. W opinii Sądu w powyższej kwestii należy przyznać rację organowi odwoławczemu. Sąd w tym składzie aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 3/12, w którym stwierdzono, że niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem (ale także paliwami) oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Dodatkowo podnieść należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że żaden z ww. kontrahentów Spółki nie posiadał zezwolenia na handel złomem, osoby reprezentujące te firmy zarejestrowały prowadzenie działalności krótko przed datami wystawienia pierwszych faktur VAT, właściciele tych podmiotów pochodzili z dwóch miejscowości: z I. i B. - oddalonych od R., a nie posiadali środków transportowych służących do transportu złomu oraz miejsca na przechowywanie towaru tego typu towaru. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik nabywając złom z niewiadomych źródeł, co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełniania oszustw podatkowych i nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z firmami : B, C, D Sp. z o.o., E, F i G. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. A sp. z o.o. nie miała prawa do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w innych postepowaniach podatkowych, w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów strony skarżącej, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w punkcie 2 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 i art. 205 § 4 w związku z § 2 cytowanego przepisu oraz § 2 ust. 1 pkt. 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania Sąd wziął pod uwagę zakres uchylenia decyzji w stosunku do wartości przedmiotu sporu (art. 206 p.p.s.a.). E.B.