II FSK 243/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 491/14 w sprawie ze skargi J.G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r., I SA/Sz 491/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 19 lutego 2014 r., [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 26 listopada 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. J. M. od 15 września 1999 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą O[...] J. G. M. w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w badanym 2010 r. było świadczenie usług pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń wykonywanych na rzecz firmy C[...]. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, której zapisy stanowiły podstawę sporządzenia zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Podatnik w 2010 r. uzyskał także przychody z najmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. [...] w S. w łącznej kwocie 16 800,00 zł, które wykazał w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2010, PIT-28. W dniu 27 kwietnia 2007 r. skarżący na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A [...] dokonał zakupu od małżonków A. i E. S. nieruchomości rolnej w postaci niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 67,3862 ha, położonej w P., za kwotę 1 886 814,00 zł (powiększoną o opłaty notarialne w wysokości 5 499,68 zł). W tym samym dniu na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] podatnik kupił od E. T. położone w P. niezabudowane działki stanowiące nieruchomości rolne: nr [...] o powierzchni 19,9298 ha, nr [...] o powierzchni 15,3265 ha, nr [...] o powierzchni 24,8512 ha, a także nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 20,0005 ha, za łączną cenę 2 243 150,00 zł (powiększoną o opłaty notarialne w wysokości 7 319,68 zł). Powyższe nieruchomości nie zmieniły po nabyciu charakteru rolnego. Zakup wymienionych nieruchomości został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki zawartej w dniu 22 kwietnia 2007 r. w M. (Dania), udzielonej przez spółkę akcyjną "D[...]" w wysokości 4 170 000 zł, którą - jak wynika z umowy - pożyczkobiorca - podatnik zobowiązał się zwrócić wraz z odsetkami na zasadach określonych w § 3 tej umowy. Powyższe nieruchomości rolne zostały następnie przez podatnika oddane w dzierżawę spółce z o.o. "U[...] " (później "Ł[...]" sp. z o.o.) na okres 25 lat (umowa dzierżawy z 30 kwietnia 2007 r.). W dniu 8 października 2007 r. pomiędzy podatnikiem a wymienioną spółką zawarto porozumienie, na mocy którego strony postanowiły, że pierwsza zapłata czynszu dzierżawnego nastąpi najpóźniej do 31 grudnia 2009 r. za okres od 30 kwietnia 2007 do 31 grudnia 2009 r. W dniu 1 grudnia 2009 r. uregulowano to zobowiązanie w wysokości 152 077,48 zł. W dniu 10 listopada 2010 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...], podatnik w celu całkowitego zwolnienia się z obowiązku zapłaty na rzecz D[...] A/S kwoty 6 177 623,33 zł tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, przeniósł na rzecz "R[...]" sp. z o. o. w R. prawo własności ww. nieruchomości (umowa przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu). Strony podały wartość nieruchomości na kwotę 6 177 623,33 zł (pkt 2 umowy). 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości rolnych w 2010 r. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego, dokonana sprzedaż nieruchomości winna być zakwalifikowana do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej oraz korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako sprzedaż nieruchomości rolnych. Nadto, w ocenie skarżącego, przy przyjęciu powyższej kwalifikacji do uzyskanego przychodu do kosztów uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone także odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu przedmiotowych nieruchomości rolnych. J. M. od 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Niezależnie od powyższego w dniu 27 kwietnia 2007 r., na podstawie umów sprzedaży, nabył nieruchomości rolne, których zakup sfinansował ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej mu przez spółkę D[...] z siedzibą w Danii. Przedmiotowe nieruchomości zostały przez niego zbyte w dniu 10 listopada 2010 r. w formie przeniesienia ich własności w zamian za zwolnienie z długu (akt notarialny z 10 listopada 2010 r., Rep. A [...]). Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Sąd podkreślił, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, że w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, przyjmując, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. bowiem nabycie przez podatnika nieruchomości rolnych nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz z zamiarem wykorzystania ich w działalności rolniczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zasadnie podniósł, że czynności podejmowane przez podatnika nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej m.in. z uwagi na zapisy w aktach notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości, okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę oraz faktyczny charakter działań podejmowanych przez podatnika. Nieruchomości rolne zostały nabyte w dniu 27 kwietnia 2007 r., a już 30 kwietnia 2007 r. zostały oddane w dzierżawę na okres 25 lat, co nie wskazuje na zamiar ich odsprzedaży. Nie sposób zdaniem sądu dopatrzyć się także podnoszonej przez podatnika ciągłości i zorganizowanego charakteru podejmowanych czynności, które jakoby świadczą - zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - o prowadzeniu działalności gospodarczej (w tym wypadku w zakresie obrotu nieruchomościami). Wbrew twierdzeniom podatnika, dokonywane przez niego transakcje miały charakter incydentalny. Pojedyncze transakcje zakupu dwóch nieruchomości rolnych w 2002 r. i 2006 r., a następnie sprzedaż jednej z nich trudno rozpatrywać w kontekście obrotu nieruchomościami. Tym bardziej, że w 2006 r. podatnik nabył na wyłączną własność jedynie niewielki obszar ziemi rolnej w S. (2,4 ha), zaś ziemię rolną w P. nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego. W ocenie sądu pierwszej instancji zgodzić należy się z podatnikiem, że zaangażował on znaczną wartość kapitału i był nastawiony na zysk, jednakże nie z tytułu obrotu nieruchomościami. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zwrócił również uwagę na to, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy O[...] nie wykazał żadnych przychodów z tytułu dzierżawy ziemi rolnej, a taki obowiązek wynikałby z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., w przypadku gdyby podatnik miał te nieruchomości w aktywach swojej firmy O[...] (jako środki trwałe lub towary handlowe). Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że źródłem przychodu podatnika w przedmiotowej sprawie było odpłatne zbycie nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak twierdzi strona - pozarolnicza działalność gospodarcza. W przedmiotowej sprawie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należało zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W związku z powyższym, do ustalenia przychodu z wymienionego źródła zastosowanie miał art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Za koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W rezultacie do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się opłaty takie jak: związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Ponadto, w każdym przypadku pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. W przedmiotowej sprawie nie doszło do poniesienia przez skarżącego kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czego strona nie kwestionowała. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym, co koszty uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie kosztami uzyskania przychodu poniesionymi przez podatnika były wartości nieruchomości wyrażone w cenach wynikających z aktów notarialnych z 27 kwietnia 2007 r., tj. 1 886 814,00 zł oraz 2 243 150,00 zł, a także poniesione w związku z podpisaniem wymienionych dokumentów opłaty notarialne w kwotach 5 499,68 zł oraz 7 319,68 zł. W sprawie nie miały zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w takim przypadku stosuje się art. 22 ust. 6 c ustawy, co wyraźnie wynika z jego treści. Z tego względu sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Były to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie stanowiły również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, bowiem w żaden sposób nie wpłynęły na podwyższenie wartości tej nieruchomości. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zgodnie z którym przychód uzyskany przez podatnika tytułem zbycia nieruchomości rolnej podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepisy, w których ustawodawca ustanowił ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy interpretować w sposób ścisły. Dlatego nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do innych zjawisk, niż wskazane w treści tego przepisu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pojęciem "odpłatne zbycie", jednocześnie ustawa ta nie definiuje pojęcia odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Brak jest też tej definicji w innych ustawach podatkowych. Wobec tego zdaniem sądu należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą, odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub praw za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania. Tak więc, sformułowanie "odpłatne zbycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a obejmuje niewątpliwie szerszy zakres umów niż umowa sprzedaży zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują także czy przejęcie długu z art. 519 Kodeksu cywilnego ma odpłatny charakter. Przejęcie długu może nastąpić: - przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; - przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Z powyższego wynika, że przejęcie długu skonstruowane zostało jako umowa, której stroną, oprócz przejemcy, może być wierzyciel lub dłużnik. Jednakże w każdym przypadku do zmiany dłużnika konieczna jest zgoda tej strony zobowiązania, która nie uczestniczy w umowie przejęcia długu. Wobec tego umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, dokonanym jednak na drodze innej umowy cywilnoprawnej niż umowa sprzedaży. Wobec tego, skoro przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, to zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powstaje przychód z tego tytułu. Na podstawie art. 1 pkt 6 lit a ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 104, poz. 1104) ustawodawca wprowadził zmianę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającą na zastąpieniu dotychczasowego zwrotu "sprzedaż i zamiana" słowami "odpłatne zbycie". Taką samą zmianę wprowadzono odnośnie brzmienia art. 19 u.p.d.o.f., gdzie również posłużono się zwrotem "odpłatne zbycie", zamiast "sprzedażą". Powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji oznacza, że ustawodawca rozszerzył katalog źródeł przychodów także na inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia (np. darowizna, zamiana, dożywocie, przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu). W świetle powyżej opisanych zmian sąd podkreślił, że ustawodawca nie objął ich zakresem brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który uzależnia zwolnienie w węższym zakresie, tj. tylko od sprzedaży nieruchomości rolnych (przy zachowaniu pozostałych warunków wynikających z przepisu). W ocenie sądu pierwszej instancji, rozszerzanie zakresu omawianej ulgi o inną formę odpłatnego zbycia, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu – nie jest zatem możliwe. Sąd wskazał, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie jest możliwe stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Sąd pierwszej instancji zważył, że przywołane przez podatnika w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych, a zatem nie mogą być podstawą do zaakceptowania poglądu, że "odpłatne zbycie" i "sprzedaż" to pojęcia tożsame przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podatnik, powołując się także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił także uwagę na wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazując, że ustawodawca stawiał sobie za cel ochronę areału użytków rolnych, stąd preferencje podatkowe przewidziane są dla podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. Powyższe stanowisko zdaniem sądu jest trafne, niewątpliwie celem zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. było umożliwienie dokonywania nieopodatkowanej sprzedaży gruntów przy założeniu, że będzie na nich prowadzona dalej działalność rolna lub leśna. Niemniej jednak - jak już wyżej wspomniano - zwolnienia wynikające z art. 21 u.p.d.o.f. mają charakter ścisły i nie można ich wykładać w sposób rozszerzający. A takie rozszerzenie miałoby miejsce w przypadku uznania, że ustawodawca pod pojęciem sprzedaży przyjął także inne transakcje, skutkujące przeniesieniem własności. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art. 120, 121 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: polegające na błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, w zw. z art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, 6c i 6f, art. 30e ust. 1-2, 4-5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, w zw. z art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, 6c i 6f, art. 30e ust. 1-2, 4-5, art. 45 ust. 1 a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem: art. 120 w zw. z art. 235 o.p. polegającym na niezastosowaniu dyrektywy nakazującej organom podatkowym prowadzić postępowanie na podstawie przepisów prawa; art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., polegającym na sporządzeniu przez organ nieprawidłowego, nie spełniającego ustawowych wymogów, uzasadnienia prawnego decyzji; art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p., polegającym na naruszeniu przez dyrektora zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, art. 1 § 1 oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014.1647 j.t., dalej: "p.u.s.a.") polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zakres zaskarżenia, mimo że w sposób dość precyzyjny został on wyeksponowany w petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty postawione wyrokowi sądu pierwszej instancji, w zasadniczej mierze dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Zarzuty procesowe zostały natomiast sformułowane w zasadzie, jako konsekwencja wadliwości materialnoprawnych orzeczenia. Świadczy o tym przede wszystkim postawienie zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak też jakość wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez sąd. Z treści sformułowanych zarzutów nie wynika natomiast by autor skargi kasacyjnej kwestionował przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Powyższe okoliczności uzasadniają konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zarzutów materialnoprawnych. W ich ramach kontrowersyjna wydaje się kwestia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem nie jest on postawiony w petitum skargi kasacyjnej, a rozważany jest w jej uzasadnieniu, zwłaszcza w kontekście uznania za koszt podatkowy wydatków na spłatę odsetek od pożyczki (nie kredytu jak napisano w zarzucie) udzielonej 22 kwietnia 2007 r. przez spółkę akcyjną. Otóż okoliczność związana z ustaleniem właściwego źródła przychodu jest wynikiem prawidłowych ustaleń faktycznych. Innymi słowy o tym czy mamy do czynienia ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) decyduje podatkowoprawny stan faktyczny, a dopiero w dalszej kolejności wykładnia przepisu prawa materialnego i jego zastosowanie. Przy czym wykładni i prawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera legalną definicję działalności gospodarczej. Wprowadzone bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepisu tego strona skarżąca nie skarżyła, tym samym pozbawiła się możliwości skutecznego kwestionowania przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu i stwierdzenia za organami podatkowymi, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy niniejszej, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej w zamian za zwolnienie z długu należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) a nie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem nabycie przez podatnika przedmiotowych nieruchomości rolnych nie nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem wykorzystania ich w działalności rolniczej. W tej sytuacji kwestia zaliczenia wydatków z tytułu przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów rozważana być może jedynie na podstawie art. 22 ust. 6c, a nie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (niemającego w sprawie zastosowania), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W sprawie niniejszej, jak zostało powyżej powiedziane, mamy do czynienia ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a), a więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W takiej sytuacji przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Istotą sporu, w kontekście zarzutu opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej jest wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a konkretnie zwrotu normatywnego "udokumentowane koszty nabycia". W realiach faktycznych sprawy niniejszej chodzi o koszty z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki. Podkreślić w związku z tym należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13 wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 maja 2016 r., I SA/Gd 363/16, publ. tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą te wypowiedzi sądów w pełni akceptuje. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym przedmiocie ma już jednolity charakter i trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne. Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości, mógłby zaliczyć odsetki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży także odsetek od kredytu (pożyczki), to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości. W polskim prawie nie ma obowiązku nabywania nieruchomości i praw wyłącznie za pomocą kredytu czy pożyczki. Tylko od nabywcy zależy w jaki sposób zgromadzi środki na zakup. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. Jeśli nabywca chce gromadzić środki na zakup za pośrednictwem kredytów i pożyczek - obojętne czy udzielonych przez banki, czy przez osoby fizyczne - to jest to jego indywidualna decyzja i to on poniesie koszty związane z pozyskaniem kapitału. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93). W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Nie można również ignorować wyników wykładni celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje na trzy przesłanki zastosowania zwolnienia, a mianowicie: - osiągnięcie przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, - sprzedana nieruchomość lub jej część musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, - w związku ze sprzedażą nieruchomość nie może utracić swojego rolnego charakteru. W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie została spełniona pierwsza z przesłanek albowiem przedmiotem zbycia nieruchomości nie była sprzedaż (umowa sprzedaży) nieruchomości, lecz umowa przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu. Językowa wykładnia zwrotu normatywnego "z tytułu sprzedaży " jednoznacznie wskazuje na sprzedaż rozumianą, jako przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 535 k.c. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Takie rozumienie normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej, ale także w wykładni systemowej i celowościowej. Odnośnie do wykładni systemowej wskazać należy na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca posługuje się zwrotem "odpłatne zbycie". Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), budując przepisy prawa, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 kwietnia 2003 r., (I KZP 8/2003, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 41) podkreślił, iż jednym z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy jest zasada, że jednobrzmiące określenia ustawowe oznaczają to samo (oznaczają te same pojęcia), a różnobrzmiące określenia oznaczają różne desygnaty. Takie racjonalne założenie może przełamać, co do zasady, tylko wyraźnie, precyzyjnie i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, niepozostawiająca wątpliwości co do intencji prawodawcy, nakazująca rozumieć jednobrzmiące zwroty - inaczej, a różnobrzmiące - tak samo. Ta fundamentalna zasada "dobrej roboty prawodawczej" znalazła swój prawny wyraz właśnie w cytowanym § 10 rozporządzenia. Co istotne przełamanie komentowanej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. § 8 rozporządzenia). Dlatego nie można przekonywująco argumentować, że zwrot normatywny "odpłatne zbycie" to samo co zwrot normatywny "sprzedaż". Trudno więc byłoby uznać, że racjonalny ustawodawca tworząc przedmiotowe zwolnienie podatkowe, określił jego zakres w sposób umożliwiający dowolną interpretację. W kontekście czynionych w tym zakresie rozważań należy zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych, ustawodawca zawarł określone zwolnienia przedmiotowe, które wprost dotyczą odpłatnego zbycia (zob. chociażby pkt 29, pkt 29a lit. b) ust. 1 art. 21). Skoro zatem zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie objął odpłatnego zbycia, to znaczy, że tylko sprzedaż nieruchomości lub jej części jest objęta zwolnieniem. Autor skargi kasacyjnej duże znaczenie przypisuje rozumieniu zwrotu "odpłatne zbycie", w ramach którego lokuje przeniesienie własności w zamian za zwolnienie z długu, a w dalszej kolejności wywodzi, że w istocie w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze sprzedażą. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęciem "odpłatne zbycie", nie definiując go. Brak jest też jego definicji w innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy posłużyć się wykładnią językową, zgodnie z którą, odpłatne zbycie to zbycie rzeczy lub praw za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie nie musi mieć charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania. Odpłatne zbycie obejmuje również przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią w zamian za zwolnienie z długu, jak też sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c. Tak więc, sformułowanie "odpłatne zbycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, obejmuje niewątpliwie szerszy zakres umów niż umowa sprzedaży zdefiniowana w ustawie Kodeks cywilny. Z treści przywołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa, jak chociażby wyroku z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, wynika, że przedmiotem zbycia nieruchomości jest sprzedaż, jakkolwiek sądy nierzadko używają zwrotu odpłatne zbycie, jako synonim sprzedaży. Przyjąć należy, że jest to prawidłowe, ale wyłącznie w zakresie w jakim odpłatne zbycie ma formę sprzedaży, a nie inną formę odpłatnego zbycia. W zbiorze odpłatnego zbycia mieści się niewątpliwie sprzedaż, natomiast odpłatne zbycie jako pojęcie szersze nie mieści się w pojęciu (zbiorze) sprzedaż. Tego rodzaju konstatacja ma swoje uzasadnienie w wykładni historycznej, co zasadnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej. Na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 104, poz. 1104) ustawodawca wprowadził zmianę do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającą na zastąpieniu dotychczasowego zwrotu "sprzedaż i zamiana" słowami "odpłatne zbycie". Taką samą zmianę wprowadzono do brzmienia art. 19, gdzie również posłużono się zwrotem "odpłatne zbycie", zamiast "sprzedażą". Powyższe oznacza, że ustawodawca rozszerzył katalog źródeł przychodów także na inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia. Zmiany te nie objęły treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tym samym ustawodawca nie rozszerzył przedmiotowego zwolnienia o inne formy odpłatnego zbycia nieruchomości. Niewątpliwie był to zamiar świadomy i celowy, a nie jak widzi to strona skarżąca, że jest to jedynie niedopatrzenie ustawodawcy. Za prawidłowością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. może świadczyć także wykładnia celowościowa. Ustawodawca miał prawo preferować zwolnieniem przedmiotowym przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, uznając tę formę zbycia nieruchomości jako najbardziej właściwą do kształtowania stosunków własnościowych gospodarstw rolnych. Warto zauważyć, że wykładnia przepisu określającego istotę i treść prawa własności posługuje się w dużej mierze właśnie wykładnią celowościową (zob. wyrok SN z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97). Wobec niezasadności zarzutów materialnoprawnych, za niezasadne należało uznać również zarzuty procesowe, które zostały postawione jako konsekwencja tych pierwszych. Nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).