I SA/Po 528/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi MS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec B. B. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2013 r. o nr [...] do nr [...] oraz o nr [...] do nr [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2008 r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w X. S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] listopada 2013 r., natomiast zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu [...] listopada 2013 r. W związku z dokonaną przez B. B. w dniu [...] listopada 2013 r. wpłatą [...] zł organ egzekucyjny dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] i zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. dokonał zmiany wysokości przedmiotowego zajęcia. W okresie od [...] do [...] listopada 2013 r. X. S.A. zrealizował w/w zajęcie, tym samym prowadzona wobec zobowiązanej egzekucja została zakończona. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r., uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2013 r., zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty. Jako podstawę zarzutów wskazała naruszenie art. 33 pkt 1, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Argumentując zarzut określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązana wskazała, że zakwestionowała sposób rozliczenia dokonanej przez nią w dniu [...] listopada 2013 r. wpłaty w kwocie [...] zł w celu częściowego uregulowania należności wynikających z decyzji, które stanowiły podstawę wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Jej zdaniem, rozliczenie dokonane przez organ nie uwzględniło okoliczności, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy i nie wystąpiła żadna przesłanka, która wyłączyłaby odpowiedzialność organu kontroli skarbowej za przewlekle prowadzone postępowanie kontrolne. W ocenie strony, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zobowiązania te nie zostaną wykonane przed upływem terminu ich przedawnienia, a to oznacza zasadność zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Ponadto strona stanęła na stanowisku, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, co uzasadnia zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Wskazała, że w wyniku zajęcia rachunków bankowych została pozbawiona środków pieniężnych umożliwiających podstawową egzystencję, a jednocześnie skutecznie uniemożliwiono jej prowadzenie działalności gospodarczej. Podniosła również, że jej ustny wniosek o odblokowanie rachunków bankowych nie został uwzględniony, mimo że organ podatkowy zabezpieczył zobowiązanie wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących jej własność. Zobowiązana stwierdziła także, że organ egzekucyjny wszczynając egzekucję z rachunku bankowego naruszył art. 80 § 3 u.p.e.a., gdyż dokonał zajęcia rachunku bankowego jeszcze przed doręczeniem jej odpisów tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia organ, odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej błędnie wyliczonych odsetek od zaległości podatkowej, powołał się na przepisy 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p.") i wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], zaliczono dokonaną przez zobowiązaną w dniu [...] listopada 2013 r. wpłatę na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na miesiąc styczeń 2008 r. na należność główną [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonano aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] do kwoty [...] zł. Zaznaczono, że po rozliczeniu dokonanej wpłaty, w zakresie zobowiązania będącego przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia, pozostała zaległość za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, która została uregulowana w dniu [...] listopada 2013 r. w drodze egzekucji administracyjnej. Uznając za bezpodstawny zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., organ I instancji podkreślił, że na dzień [...] stycznia 2014 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (toczy się postępowanie odwoławcze), a zatem nie można uznać, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji, że prowadzenie na ich podstawie egzekucji jest niedopuszczalne. Co do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ I instancji wskazał, że z uwagi na wysokość zobowiązania oraz ograniczony termin dochodzenia zaległości zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego było niezbędne. Stwierdzono, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym miał wiedzę. Zaznaczono także, że zabezpieczenie zaległości poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach nie stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. środka egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r. B. B., reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia powyższego postanowienia i ponowne rozpatrzenie podniesionych zarzutów z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu żaląca się powieliła argumentację podniesioną uprzednio w zarzutach na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podzielając pogląd organu I instancji co do niezasadności zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zgodnie z art. 62 § 1 i art 55 § 2 O.p., zaliczył dokonaną przez zobowiązaną w dniu [...] listopada 2013 r. wpłatę na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. częściowo na zaległości za miesiąc styczeń 2008 r. i jednocześnie dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...]. Pozostała kwota wynikająca z tego tytułu wykonawczego została uregulowana w dniu [...] listopada 2013 r. w wyniku realizacji zajęcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s.") i art. 55 § 2 O.p. polegającego na błędnie wyliczonych odsetkach od zaległości podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], wynika, że w sprawie naliczania odsetek od zaległości podatkowej B. B. w podatku od towarów i usług za 2008 r. nie miał zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., który reguluje termin pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji podatkowej, gdyż w sprawie zaszły przesłanki uregulowane w art. 24 ust 6 u.k.s. wyłączające działanie w/w przepisu, tzn. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu – z uwagi na koniczność przeprowadzenia szeregu czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, postępowania kontrolne (wszczęte w dniach [...] stycznia 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r.) wydłużyły się i zakończyły dopiero w dniu [...] września 2013 r. Zaznaczono, że kontrolowana była zawiadomiona o każdym niezałatwieniu sprawy w terminie. Z uwagi na powyższe w sprawie nie miały zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W zakresie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego w związku z wydaniem postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności z rażącym naruszeniem prawa co świadczy, iż egzekucja jest niedopuszczalna (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), organ II instancji wskazał, że kwestię prawidłowości wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowień z dnia [...] października 2013 r., nr [...] i nr [...], nadającym przedmiotowym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rygor natychmiastowej wykonalności w wyniku wniesionych przez B. B. zażaleń rozstrzygał w odrębnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...], który postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy w/w postanowienia. Podkreślono, że stosownie do art. 239a O.p. obowiązek wynikający z w/w decyzji wymiarowych podlegał wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., a zatem na zaległości wymagalne prawidłowo wystawiono tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] i skierowano je do egzekucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Podniósł przy tym, że organ egzekucyjny stosując środek egzekucyjny przewidziany w u.p.e.a. kieruje się nie tylko jak najmniejszą jego dolegliwością, ale również jego efektywnością. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wysokość zobowiązania oraz ograniczony termin dochodzenia zaległości zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego było niezbędne i w pełni uzasadnione. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 80 § 1 u.p.e.a., albowiem zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej zostało dokonane zgodnie z art. 26 § 5 i art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 11 w zw. z art. 8, art. 107 § 3 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - w skrócie: "k.p.a.") poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygniecie sprawy oraz całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej podniesionych w zażaleniu z dnia [...] lutego 2014 r., - art. 8, art. 7 i art. 12 k.p.a. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że organ kontroli skarbowej nie ponosi winy za opieszałe działanie, - art. 7, art 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. w ten sposób, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na enigmatycznym stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r., z którym skarżąca nie miała możliwości się zapoznać, - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że odsetki od zaległości podatkowej zostały błędnie naliczone w związku z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], - art. 33 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. stwierdzając, iż zgromadzenie materiału dowodowego, w tym przesłuchanie świadków oraz strony, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, - art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niezbadanie okoliczności, na które wskazywała skarżąca, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna w związku z wydaniem postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z rażącym naruszeniem prawa, - art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez niezbadanie okoliczności wskazujących, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego stanowił zbytnią uciążliwość w sytuacji, gdy egzekucja odnosiła się do nieprawomocnych decyzji, a jednocześnie organ egzekucyjny zabezpieczył wierzytelności, dokonując zabezpieczenia na nieruchomościach poprzez wpis do hipoteki przymusowej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w znaczącej części powtórzyła i uzupełniła argumentację podniesioną uprzednio w zgłoszonych zarzutach i w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej. Na wstępie należy zaznaczyć, że procedura ustanowiona w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Ol 152/13, LEX nr 1323412). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie, przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. Do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. Z powyższego wynika, że wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to, i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne. Dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Gd 556/13, LEX nr 1368613). Wobec przedstawionej wyżej charakterystyki postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, szczególnie podkreślić należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 tej ustawy nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście uzasadnienia części zarzutów zgłoszonych przez skarżącą (jako zobowiązanego) w trybie art. 33 u.p.e.a., które odnoszą się do ustawowych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (co skarżąca kwestionuje w ramach zarzutu z art. 33 pkt 6) oraz zasad zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (co skarżąca kwestionuje w ramach zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Kwestie te zostały poddane już kontroli sądowej przez tut. Sąd, który oddalił skargi skarżącej na powołane także w tym postępowaniu postanowienia organów podatkowych o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, które jako tytuły wykonawcze były podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego (wyroki z dnia 5 listopada 2014 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 332/14 i I SA/Po 333/14) oraz oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (wyrok z dnia 15 października 2014 r. w sprawie I SA/Po 352/14). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, niedopuszczalna jest ponowna kontrola podniesionych przez skarżącą zarzutów, w trybie postępowania wywołanego zarzutami zgłoszonymi na podstawie art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność zarzutu najdalej idącego, a zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., w ramach którego skarżąca zarzuca niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w związku z wydaniem postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z rażącym naruszeniem prawa. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. W szczególności organ egzekucyjny nie może uwzględnić z urzędu tego rodzaju okoliczności uzasadniających umorzenie egzekucji, które mogą być zgłoszone jedynie w zarzutach zobowiązanego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) lub też wynikać z żądania wierzyciela (art. 59 § 1 pkt 2 lub 9 w związku z § 4 u.p.e.a.; por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 945/11, LEX nr 1233913; wyrok NSA z dnia 2 października 2009 r., II FSK 689/08, LEX nr 550622). Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Jako przykłady takich zarzutów wskazuje się w orzecznictwie na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność ta musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Skarżąca tego rodzaju zarzutu nie wskazała, kwestionując zasadność nadania nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności podnosząc, że nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa. Oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonał tut. Sąd w powołanych wyżej sprawach I SA/Po 332/14 i I SA/Po 333/14), stwierdzając, że wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą skarżącej, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. W konkluzji tej części rozważań zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. uznać należy zatem za niezasadny. Podnosząc zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. skarżąca powołała się na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w części dotyczącej błędnie wyliczonych odsetek od zaległości podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12, LEX 1470070 i powołane tam orzecznictwo). Z kolei zagadnienie dopuszczalności kwestionowania w ramach tego zarzutu prawidłowości naliczania odsetek od zaległości podatkowej budziło już wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego podatnik może kwestionować naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli ich wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Kr 465/13, LEX nr 1406088). Sąd uznał zatem, że co do zasady kwestia odsetek mogła być badana przez organ egzekucyjny, który w tym zakresie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska. Podkreślić jednak należy, że także i ta sporna kwestia rozstrzygnięta została w toku sądowej kontroli w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 352/14. W sprawie tej Sąd rozważał, czy w toku postępowania podatkowego zaistniały okoliczności wskazane w art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 352/14 stwierdził m.in., że dyspozycja tego przepisu wskazuje dwa niezależne warunki w przypadku zaistnienia których odsetki za zwłokę mogą być naliczone mimo, że doszło do opóźnienia w załatwienia sprawy. Są nimi: "przyczynienie się do opóźnienia kontrolowanego lub jego przedstawiciela" oraz "powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu". Wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub wykazanie przyczynienia się strony do powstania opóźnienia oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust 6 u.k.s. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd zauważył, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonego postanowienia. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami skarżącej. W związku z tym, w ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę I SA/Po 352/14, rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Sąd wskazał, że chodzi tu o takie postępowanie organu, który w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny prowadzi postępowanie kontrolne, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności, do doręczenia decyzji w terminie 6 miesięcy nie dochodzi. Jako potencjalną przyczynę takiego stanu rzeczy Sąd wskazał na obszerny materiał dowodowy, trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, przeprowadzeniem dowodów. Sąd podkreślił, że do zaistnienia tej przesłanki należy wykazać, że organ pomimo sprawnego prowadzenia postępowania nie mógł go ukończyć w tym terminie. W ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było przeprowadzenie szeregu środków dowodowych bez których nie można byłoby ustalić stanu faktycznego. Postępowanie dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008. Organ badał rzetelność faktur, stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie to wymagało przeprowadzenia szeregu dowodów, nie tylko z dokumentacji księgowej, ale w szczególności dowodów z przesłuchania strony i licznych świadków. Zdaniem Sądu, chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, z wyszczególnieniem dat dokonywanych czynności, dat wysyłanych pism i wezwań oraz dat ich odbioru wykazanych w metryce przedmiotowej sprawy, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 352/14 zarzuty, że działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej, polegały wyłącznie na przedłużaniu prowadzonego postępowania kontrolnego, należało uznać za bezpodstawne. Sąd zauważył, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, badania ksiąg zobowiązany był obowiązany do dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W podsumowaniu Sąd stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stanowisko Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 352/14 jest zbieżne ze stanowiskiem wierzyciela przedstawionym w niniejszej sprawie. Ponadto podnieść należy, że jeżeli prowadzone przez organy podatkowe obszerne postępowanie dowodowe dotyczy złożonego stanu faktycznego, to - co do zasady - kwestia oceny stanu faktycznego, który zaistniał w postępowaniu rozpoznawczym, nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 września 2013 r., I SA/Ol 483/13, LEX nr 1370033). Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a., w uzasadnieniu którego skarżąca stwierdza, że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (egzekucja z rachunku bankowego) w sytuacji dokonania zabezpieczenia na rzeczach ruchomych oraz ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej. Na wstępie stwierdzić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. i zastosowany wobec skarżącej przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a. to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. Podkreślić też należy, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r., III SA/Wa 2296/09, LEX nr 706070). Ponadto ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Nawiązując do argumentacji skarżącej, która wskazywała na zastosowanie innego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, zwrócić należy uwagę, że sprzedaż ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z reguły jest bardziej uciążliwym środkiem egzekucyjnym niż zajęcie rachunku bankowego. Egzekucja z ruchomości generuje bowiem większe koszty związane z wyceną majątku i jego sprzedażą, a nadto jest dolegliwa dla zobowiązanego, jeżeli zajęte ruchomości wykorzystywane są w prowadzeniu działalności gospodarczej (jak wynika z akt sprawy administracyjnych zajęcie ruchomości dotyczyło samochodów). Niewątpliwie ocena stopnia uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego zależy od okoliczności konkretnej sprawy egzekucyjnej i sytuacji zobowiązanego. Trafnie jednak organ odwoławczy zwrócił na uwagę na kwestie efektywności zastosowania w konkretnej sytuacji środka egzekucyjnego, słusznie zauważając, że zabezpieczenie zaległości podatkowych przez wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej nie stanowi środka egzekucyjnego w świetle przepisów u.p.e.a. W ocenie Sądu, wskazane przez organ egzekucyjny takie okoliczności jak wysokość zobowiązania i ograniczony termin dochodzenia zaległości, uzasadniały zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do kwestii stosowania w sprawie art. 80 § 3 u.p.e.a. Zauważyć należy, że przepis ten ustanawia obowiązek organu egzekucyjnego jednoczesnego (z przesłaniem powyższego zawiadomienia) zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego i odpisu zawiadomienia skierowanego do banku. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Użycie w art. 80 § 3 pojęcia "zawiadomienie skierowane do banku" wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny - najpierw kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego, co uzasadnione jest zastosowaniem tego konkretnego środka egzekucyjnego, ponieważ zobowiązany ma możliwość szybkiego podjęcia gotówki, a tym samym udaremnienia egzekucji. Brak, zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w odpowiednio stosowanym w tym postępowaniu (na podstawie art. 18) kodeksie postępowania administracyjnego, przepisów, które nakazywałyby bądź gwarantowałyby zobowiązanemu jednoczesne z bankiem czy natychmiastowe otrzymanie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Go 1014/11, LEX nr 1107289). Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wskazując m.in. na naruszenie przez organ egzekucyjny ogólnych zasad postępowania administracyjnego zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego (art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa), art. 11 (zasada przekonywania), art. 12 (zasada szybkości i ograniczonego formalizmu), art. 77 (zasada oficjalności postępowania dowodowego)). Ponadto skarżąca sformułowała zarzuty odnoszące się do reguł dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 80 i art. 81 k.p.a.), a także zarzuciła wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (art. 107 § 3 k.p.a.). Przystępując do rozpoznania tych zarzutów, mając też na uwadze przedstawioną wyżej specyfikę postępowania egzekucyjnego (jako postępowania wykonawczego), z zaakcentowaniem odrębności trybu rozpoznania zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a., Sąd uznał za konieczne odniesienie się w pierwszym rzędzie, do poruszonego już na wstępie rozważań, zagadnienia odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpowiednie zastosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje art. 18 u.p.e.a. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, ustawodawca nakazuje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego cel stanowi wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza konieczność ich uwzględnienia z modyfikacjami pozwalającymi uniknąć sprzeczności pomiędzy ustawą egzekucyjną a k.p.a., jak też uwzględniającymi czynności procesowe nieprzewidziane w k.p.a. Akcesoryjne stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Reguła ta powinna być też uwzględniona w zakresie interpretacji zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Jako przykład wskazuje się w judykaturze art. 10 k.p.a. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), która w postępowaniu egzekucyjnym ma znacznie ograniczone zastosowanie, a nawet wyrażany jest pogląd, że zasada ta w ogóle nie znajduje zastosowania w tym postępowaniu. Podkreśla się przy tym, że ustawa egzekucyjna w wielu miejscach pozwala na skuteczne dokonanie czynności egzekucyjnych bez konieczności zapewnienia uczestnikom możliwości czynnego w nich udziału, np. zajmowanie praw majątkowych. Zastosowanie art. 10 k.p.a. do każdej czynności w praktyce uniemożliwiłoby bowiem wyegzekwowanie od zobowiązanych jakiegokolwiek świadczenia. Dlatego też odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w zakresie zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem orzeczenia; jest natomiast zobowiązany do respektowania praw strony w zakresie wyznaczonym treścią 73 k.p.a. Na mocy tego przepisu strona jest uprawniona do wglądu w akta sprawy, może z nich sporządzać kopie, odpisy czy notatki, a w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony może żądać uwierzytelnienia kopii lub odpisów, czy też wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Powiązanie zasady wynikającej z art. 10 k.p.a. z zasadami wynikającymi z 7 i 8 k.p.a. nakazuje organowi działanie w sposób umożliwiający stronie realizację uprawnienia wynikającego z art. 73 k. p.a. w sytuacjach, gdy organ dąży do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gl 193/13, LEX nr 1383738 i powołane tam orzecznictwo). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować, ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1789/11,LEX nr 1358261). Na szczególną uwagę, w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów, zasługuje też pogląd NSA, według którego, organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym musi pogodzić zasady o zróżnicowanym charakterze, tj. zarówno zasady związane ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego (np. celowości, stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, stosowania środków przewidzianych w ustawie, niezbędności, czy też obowiązku podjęcia działań przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji), zasady procesowe dotyczące proceduralnych aspektów stosowania środków egzekucyjnych (art. 26-55a u.p.e.a.), jak również zasady wynikające z przepisów k.p.a., do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 18 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa nie może oznaczać odstępowania przez organ od powinności nakazanych mu przez prawo, chociażby powinności te niosły konsekwencje uciążliwe dla stron postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., II GSK 2455/11, LEX nr 1340154). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że zarzuty podniesione w tym zakresie przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Organ egzekucyjny podejmując czynności w ramach postępowania incydentalnego wywołanego zarzutami zgłoszonymi w trybie art. 33 u.p.e.a., ustalił w sposób wystarczający dla rozpoznania zarzutów stan faktyczny sprawy. Zaznaczyć trzeba, że w tym postępowaniu organ egzekucyjny nie gromadzi materiału dowodowego, jak ma to miejsce w podatkowym postępowaniu rozpoznawczym. Zgromadzone w aktach sprawy dowody, organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, a ocenę tę zasadnie zaakceptował organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie sądowej kontroli tego aktu. Ponadto Sąd uznał, że skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wykazała ponadto istotności zarzucanych naruszeń. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów powołanych przy piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 41 akt sprawy) wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.")). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.