III SA/Wa 347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A.) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Prezydent Miasta L. określił podatnikowi – O. S.A. (dawniej: T. S.A.) - zwanej dalej: "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 492.215 zł. W dniu 5 października 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od wyżej opisanej decyzji. Odwołanie złożono w ustawowym terminie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Prezydent Miasta L. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2009 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodobnia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał, że okres do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2007 r., jest krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 listopada 2012 r. W dniu 21 listopada 2012 r., tj. w ustawowym terminie, zażalenie na powyższe postanowienie wniosła Skarżąca. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie poinformowania Skarżącej, iż toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO") nie podzieliło zarzutów wskazanych w złożonym zażaleniu i postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKO wykazało, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu tym wykazano także, dlaczego nie było konieczne dodatkowe zawiadomienie podatnika o zamiarze nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie poinformowania jej o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta L. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu Skarżąca odnosząc się do pierwszego zarzutu podniosła, że nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zaznaczyła, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 O.p. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że sprzeczne z powołaną zasadą jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim, w tym przedstawienie swoich racji. Jeśli fakt prowadzenia postępowania jest ukrywany przed podatnikiem, to żadną miarą nie może on zawierzyć organowi, który rozstrzyga bez niego. W związku z tym organ odwoławczy, jak również organ pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia wskazanego art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przywołał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, taką okolicznością nie jest fakt, że Skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji z powodu złożenia odwołania, tym bardziej, że Skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Skarżąca podała również, że miała prawo oczekiwać z zapłatą podatku na decyzję ostateczną organu podatkowego. Uwzględniając wynikające z Ordynacji podatkowej terminy na rozpatrzenie odwołania, Skarżąca miała prawo poczekać na rozstrzygnięcie ostateczne i - o ile potwierdziłoby ono prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej - zapłacić podatek dopiero na podstawie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Prezydent Miasta L. zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] września 2009 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 492.215 zł. Zdaniem samorządowych organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a upływem terminu przedawnienia zobowiązań uzasadniał obawę, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Według SKO świadczy o tym wniesienie odwołania przez Skarżącą. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Chodzi więc o sytuację, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. musi wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym obowiązku zastąpić sąd administracyjny, wskazując dodatkowe argumenty, które przez organ nie zostały podniesione. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obydwóch instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że skoro Skarżąca wniosła odwołanie, to nie ma zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonych postanowieniach argumentacja organów podatkowych, nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10,). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1210/10; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1194/13; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1458/12). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku, itd. (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1382/11, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10, z 21 października 2011 r., I FSK 1650/10, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10, wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 493/12). Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oznacza konieczność poczynienia przez organ ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. W niniejszej sprawie takich ustaleń wobec Skarżącej nie poczyniono. Trudno bowiem uznać, że samo skorzystanie przez Skarżącą z prawa do wniesienia odwołania, uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. W tym miejscu Sąd zauważa, iż w złożonej skardze Skarżąca wskazała, iż "miała prawo oczekiwać z zapłatą podatku na decyzję ostateczną organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie okres od dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej do dnia upływu terminu przedawnienia był na tyle odległy, że - przyjmując wynikające z Ordynacji podatkowej terminy na rozpatrzenie odwołania – Skarżąca powinna otrzymać decyzję organu odwoławczego co najmniej 3 lata przed upływem terminu przedawnienia. Uwzględniając zatem wynikające z Ordynacji podatkowej terminy na rozpatrzenie odwołania, Skarżąca miała prawo poczekać na rozstrzygnięcie ostateczne i - o ile potwierdziłoby ono prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej - zapłacić dopiero na podstawie decyzji ostatecznej. Zauważyć w tym miejscu należy, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa". W niniejszej sprawie Sąd z urzędu powziął informację, że SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 492.215,00 zł. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 768/13 uchylił ww. decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2012 r. Należy zauważyć, iż decyzja SKO z dnia [...] grudnia 2012 r. została wydana po przeszło trzech latach od złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2009 r. Jak również już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1313/12) wypada przypomnieć tezę, że "w państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania" (wyrok NSA z dnia 19 października 1993 r., sygn. akt V SA 250/93, ONSA 1994/2/84; por. także Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym /Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki/, PiP 1994/10, s. 57 i n., który akcentuje "funkcję ochronną" obowiązujących reguł procedury administracyjnej). To stanowisko z biegiem czasu nie tylko się nie zdezaktualizowało, ale wręcz zyskało na znaczeniu w związku z ustanowieniem w europejskim obszarze prawnym pewnych zasadniczych standardów proceduralnych. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), który gwarantuje prawo do dobrej administracji. Oznacza to, że prawem i to podstawowym obywatela Unii Europejskiej jest domaganie się od organów i instytucji Unii bezstronnego, zgodnego z prawem rozpatrzenia, bez zbędnej zwłoki, sprawy wniesionej do danego organu lub instytucji. Prawu temu towarzyszy obowiązek organów i instytucji, a także wszystkich zatrudnionych w nich funkcjonariuszy, właściwego, zgodnego z prawem obywatela, załatwienia sprawy. Poszczególne elementy składowe prawa do dobrej administracji, ujęte w regulacjach unijnych, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Konstytucji oraz przepisach regulujących stosowne procedury administracyjne, w tym w Ordynacji podatkowej (D. Sześciło, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2013/10, s. 10 i n.). Odpowiednio wskazać tu należy w szczególności na art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 Konstytucji (zasada praworządności), a także na art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania) oraz art. 123 § 1 O.p (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu). Nie sposób nie dostrzec, że w rozpatrywanej sprawie nie podjęcie przez organ odwoławczy właściwych działań godzi w określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2009 r. jest w istocie zastępczą próbą doprowadzenia do wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji braku rozpatrzenia odwołania Skarżącej przez SKO i tym samym nie wydania decyzji ostatecznej. Reasumując stwierdzić należy, że wobec zupełnego braku ustosunkowania się przez organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p, uprawnione jest przyjęcie, że organy te nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). W konsekwencji, zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela natomiast zarzutów podatnika dotyczących zaniechania poinformowania spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2009 r. wydanej przez Prezydenta Miasta L., rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy obowiązku informowania podatników o wszczęciu postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten stanowi odstępstwo od realizacji zasady ogólnej udziału strony w postępowaniu, poprzez zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania w sprawie. Brak jest podstaw, aby ten obowiązek wywodzić z art. 121 § 1 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zbadać, czy istnieje ryzyko niewykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od nieruchomości za 2007 r., kierując się przedstawioną wyżej oceną prawną. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.