I SA/Gl 582/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z. o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. (obecnie skarżącej – dalej: spółka) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy kapitał zapasowy spółki "Z", powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym czy na dzień przekształcenia spółka uzyskała dochód o którym mowa we wskazanym przepisie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i obowiązana była do przekazania kwoty podatku płatnikowi, tj. spółce "Y", na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. 2. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k. powstała w wyniku przekształcenia spółki B Sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: k.s.h.). Wpis spółki przekształconej do rejestru w rozumieniu art. 552 k.s.h. nastąpił w dniu 10 stycznia 2013 r. Z dniem przekształcenia spółki B sp. z o.o., jej dotychczasowi udziałowcy, tj. wnioskodawca oraz spółka komandytowo – akcyjna (w której komplementariuszem jest wnioskodawca) stali się wspólnikami spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k. Na dzień przekształcenia, w kapitałach własnych, obok kapitału zakładowego, spółka B Sp. z o.o. posiadała również kapitał zapasowy, który powstał w wyniku przekazania uchwałą zgromadzenia wspólników B Sp. z o.o. dodatniego wyniku finansowego z lat poprzednich. Wartość przedmiotowego kapitału zapasowego zwiększyła majątek spółki przekształconej, tj. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k. 3. Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: czy kapitał zapasowy B Sp. z o.o. powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. a tym samym, czy na dzień przekształcenia wnioskodawca uzyskał dochód o którym mowa w powołanym przepisie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i obowiązany był do przekazania kwoty podatku płatnikowi, tj. spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k. na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.? 4. Zdaniem wnioskodawcy kapitał zapasowy B Sp. z o.o. powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników tej spółki zysków z lat poprzednich, nie stanowił na dzień jej przekształcenia zysków niepodzielonych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, na dzień przekształcenia B Sp. z o.o. wnioskodawca nie uzyskał dochodu o którym mowa w powołanym przepisie, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie był też zobowiązany do przekazania kwoty podatku spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B Sp. k., jako płatnikowi podatku. W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca najpierw powołał się na przepisy art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.p. Stwierdził dalej, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", dlatego koniecznym staje się odwołanie w tej materii do regulacji "przepisów prawa spółek handlowych". Następnie, wnioskodawca wskazał na przepisy art. 191 § 1 i 2 k.s.h. i art. 192 k.s.h. i odwołując się do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie i doktrynie skonstatował, że na gruncie przepisów k.s.h. przekazanie zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników na inne cele niż wypłata dywidendy, np. na zwiększenie kapitału zapasowego stanowi podział tego zysku, a w konsekwencji, taki zysk nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jedynie zysk co do którego w ogóle nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Ponadto, na poparcie swojego poglądu wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. 5. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał bowiem, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartość niepodzielonych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. W tym przepisie zdaniem organu chodzi o zyski niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia, jak również do tego zbioru zaliczają się zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał rezerwowy albo zapasowy. Zdaniem organu zyski które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają analizowanemu pojęciu. Organ powołał się w tej mierze na cele przyświecające nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. a wynikające z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl.). 6. Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, działający w imieniu ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoje stanowisko. 7. W skardze na interpretację spółka zarzuciła: - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kapitał zapasowy przekształcanej spółki z o.o. powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową zysk niepodzielony o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w omawianym stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca uzyskała dochód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie że strona skarżąca zobowiązana była do wpłacenia płatnikowi kwoty należnego zryczałtowanego podatku przed 7 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację zbieżną z tą którą powołała we wniosku o wydanie interpretacji. 8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko działającego w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawarte w zaskarżonej interpretacji, Sąd ocenił jako nieprawidłowe, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego. 10. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż spór w istocie dotyczy interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku. Skarżąca spółka zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy kapitał zapasowy B Sp. z o.o. powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników spółki zysków z lat poprzednich, stanowił na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wskazała że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (wnioskodawcy) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. 11. Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem składu orzekającego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie analizowanego pojęcia szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony przez Sąd pogląd prezentowany jest także szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12, Lex nr 1450222; a ponadto wyroki: z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 983/12, Lex nr 1454876; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12, Lex nr 1487939; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK319/12, Lex nr 1450225; z dnia z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, Lex nr 1124335; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, Lex nr 1102135; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, Lex nr 1214028; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, Lex nr 1355163 - dotyczące wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Stanowisko takie zajął już także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (por. wyrok z dnia 29 lipca 2013 r., I SA/Gl 307/13, Lex nr 1354225; wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Gl 71/13, Lex nr 1339656) oraz jest ono prezentowane w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy z 2011 r., nr 2, s. 44-47). Zgodzić należy się zatem z argumentacją skargi, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (odpowiednio - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez organ interpretacyjny argumentów nawiązujących do wykładni historycznej (celowościowej), wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu. 12. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).