I FSK 1164/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1119/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] Spółka Jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji oraz przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1119/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." [...] sp.j. (dalej zwanej skrócie "skarżącą spółką"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że decyzją z 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę decyzją z 7 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 271/13, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę uchylił decyzję z 7 września 2012 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd przyjął, że pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu winien wyjaśnić, na podstawie jakich konkretnych okoliczności skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w B., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 28 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 czerwca 2012 r. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę uchylił decyzję z 28 października 2013 r. W uzasadnieniu sąd wskazał, że kwestionując dokonane przez skarżącą spółkę transakcje należy odnieść się do świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności (dobrej wiary) w zakresie doboru kontrahentów. Podkreślił, że należałoby wskazać, na podstawie jakich konkretnych okoliczności skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalności gospodarczą innych podmiotów. 1.7. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 27 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 czerwca 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji przyjmując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy skarżąca spółka dokonując transakcji miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania należy wykazać, że skarżąca spółka co najmniej powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach i ocenić transakcje z poszczególnymi kontrahentami w sposób zindywidualizowany, nie zaś oceniając współpracę wszystkich wskazanych podmiotów. Zalecił aby w tym kontekście dokonać porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi transakcjami spółki, szczególnie z uwzględnieniem argumentu skarżącej spółki, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w podsumowaniu, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i podkreślił, że kierując się zasadą dwuinstancyjności nie mógł podjąć decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz w uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2015 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji z 27 sierpnia 2014 r. w całości zarzucając jej naruszenie: 1. art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach w brzmieniu obowiązującym w I kwartale 2011 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Skarżąca spółka zarzuciła, że organ II instancji sprzecznie z treścią powyższych przepisów i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązał organ I instancji do zbadania, czy zakwestionowani dostawcy strony mieli podpisane umowy pośrednictwa i wykonywali usługi pośrednictwa, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że sprzedawali złom a nie świadczyli usługi pośrednictwa, 2. art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie rozróżniono dostawy towarów od świadczenia usług i przyjęto, że wydanie konkretnej rzeczy i zapłata za tą rzecz tj. przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jest świadczeniem usług, a nie dostawą towarów, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ odwoławczy stanowiska "stricte profiskalnego" oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącej spółki, 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, a de facto w celu ponownej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie zebrano już cały materiał dowodowy, a zgodnie z wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r. zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony w innym kontekście (sąd nakazał ocenić poszczególne jednostkowe dostawy), co nie jest tożsame z koniecznością ponownego zebrania materiału dowodowego w znacznej części i tym samym możliwością uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji. 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niesamodzielnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania i zobowiązanie organu pierwszej instancji do oceny tego materiału dowodowego, 6. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione i należy tylko dokonać właściwych ustaleń na ich podstawie. Organ II instancji niewłaściwie zastosował te przepisy utożsamiając w niniejszej sprawie konieczność odmiennej oceny zebranych dowodów, z koniecznością zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie zachodziłaby jedynie konieczność ustalenia świadomości wspólników uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, co uzasadniałoby jedynie uzupełnienia materiału dowodowego przez uzupełniające przesłuchanie strony i włączenie do protokołu z rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy wyjaśnień wspólników strony, co do weryfikowania zakwestionowanych dostawców, a nie prowadzenia postępowania w znacznej części. 7. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak zastosowania się przez organ odwoławczy do wskazań zawartych w wyroku z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 271/13 dotyczących precyzyjnego ustalenia, czy skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i brak precyzyjnego wskazania, co należy rozumieć przez pojęcie należyta staranności w niniejszym przypadku, co mogło istotne wpłynąć na treść orzeczenia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz w wyroku z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 dotyczącym braku ustaleń faktycznych w zakresie obowiązku wykazania przez organ II instancji, że skarżąca spółka co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach oraz braku zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi dostawcami, 8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez lakoniczne i sprzeczne z tym przepisem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazujące jakie dowody powinien przeprowadzić organ I instancji i co miałyby wykazać te dowody, a jedynie ograniczenie się do stwierdzenia w jaki sposób organ I instancji powinien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, co de facto prowadziłoby do dowolnego ponownego prowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego bez zakreślenia kierunków tego postępowania i tym samym przedłużałoby postępowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w znacznej części, jeśli nie w całości, a zgodnie z wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2014 r. należy go jedynie w innym kontekście ocenić. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Wyrok i uzasadnienie rozstrzygnięcia przez sąd I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena zasadności uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3.2. W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd I instancji, sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ocena tego zarzutu musi zostać poprzedzona stwierdzeniem, że zaskarżona obecnie decyzja, została wydana w następstwie wyroku z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14, który uchylił uprzednio wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzję z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiązały bowiem ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 3.3. Sąd I instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku z 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 80/14 i że w konkluzji stwierdzono, że "postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostawały uzasadnione w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego". 3.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że wydając w następstwie przywołanego wyżej wyroku decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził m.in., że "Postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy Spółka dokonując transakcji miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach prowadzonego postępowania należy wykazać, że Strona co najmniej powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Należy także ocenić transakcje z poszczególnymi kontrahentami w sposób zindywidualizowany, nie zaś oceniając współpracę wszystkich wskazanych podmiotów. W tym kontekście należałoby dokonać porównania wartości obrotu towarami w zakresie zakwestionowanym, z pozostałymi, niezakwestionowanymi transakcjami Spółki, szczególnie w kontekście argumentu Spółki, że już każda pojedyncza dostawa towaru, którym obracała ze swojej istoty miała dużą wartość". Według sądu I instancji z przedstawionego powyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ II instancji nie formułował ocen prawnych odmiennych od zawartych w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. odwołując się jednocześnie syntetycznie do wskazań zawartych w jego uzasadnieniu. Tak sporządzone uzasadnienie, jak podkreślił sąd I instancji w sposób zasadniczy nie naruszało art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast niewątpliwie należało ocenić je jako wadliwe z perspektywy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten należało bowiem skonfrontować z art. 229 Ordynacji podatkowej, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.5. Sąd I instancji wskazał, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. W podanym wyżej kontekście sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji brak było analizy i oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej oraz oceny możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i tym samym zastosowania w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że wybiórcze wskazania organu II instancji zasadniczo dotyczyły konieczności dokonania przez organ I instancji ocen i porównań w oparciu o już istniejący materiał dowodowy i były projekcją zaleceń zawartych w poprzednim wyroku, z których nie wynikała konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, a już tym bardziej w znacznym zakresie. Sąd w wyroku z 18 kwietnia 2014 r. nawiązywał bowiem do dotychczas zgromadzonego, obszernego i wielowątkowego materiału dowodowego, na który złożyły się zarówno ustalenia własne organu podatkowego jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. Sąd w powyższym wyroku zobowiązał bowiem organ II instancji m.in. do dokonania ocen, wyjaśnień i wskazań, dla ewentualnego wykazania, zasadności zajętego w decyzji stanowiska, że działanie skarżącej spółki w relacjach z kontrahentami w zakresie wystawionych faktur uprawniało do przyjęcia, że co najmniej godziła się ona z tym, że uczestniczy w transakcjach o nielegalnym charakterze. Natomiast organ odwoławczy nie wykazał, czy i w jakim zakresie istniejący materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie oceny w aspekcie zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku, nakazując organowi I instancji ustalenie czy skarżąca spółka wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogła przewidzieć, że bierze udział w przestępstwie. 3.6. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie realizowała w prawidłowy sposób normy wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji nie zawierała prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wobec tego zarzuty naruszenia tych przepisów były zasadne. 3.7. Sąd I instancji wskazał w końcowej części uzasadnienia, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji powinien wykonać zalecenia zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14, a więc dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie prawidłowego stanu faktycznego, z zachowaniem zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) a prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 marca 2015 r. i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji z 10 października 2014 r., a wynikające z wadliwego stosowania wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że wytyczne zawarte w poprzedzającym wydanie kontrolowanej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14 nie przesądzały o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego wadliwe stosowanie, wynikające z wewnętrznej niespójności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiającej się tym, że sąd podniósł, że zaskarżona decyzja co do zasady nie naruszała art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy zaskarżony wyrok opierał się na założeniu wadliwego wykonania przez organ II instancji wyroku z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14 a także w tym, że skoro w ocenie sądu brak było podstaw prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w oparciu o same wskazania wyroku z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 390/14, to w konsekwencji zbędny był zarzut braku analizy co do możliwości zastosowania art. 229 w miejsce art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2014 r., a wynikające z wadliwej interpretacji wymienionych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak takiego omówienia może mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka podniosła, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw i wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. (sygn. akt I FSK 1144/15) oraz za marzec 2011 r. (sygn. akt I FSK 1187/15), zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 229 Ordynacji podatkowej (pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej). 5.3. Zagadnienie dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej powinny być rozważane zarówno z uwzględnieniem zakresu postępowania dowodowego, przeprowadzonego dotychczas przez organ I instancji jak i wyznaczonego przez art. 229 Ordynacji podatkowej zakresu postępowania dowodowego przed organem II instancji. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy lub działający na jego zlecenie organ, który wydał decyzję może przeprowadzić "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Przepis ten może zatem mieć natomiast zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy ustali, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy lub część materiału dowodowego została zgromadzona z naruszeniem prawa w sposób uniemożliwiający uznanie pewnych faktów za udowodnione, przy czym w obu tych przypadkach organ odwoławczy powinien ocenić, czy nie ma podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Jeżeli organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność prawnie doniosłą i nie dokonał związanych nią ustaleń faktycznych, to w zasadzie nie ma podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania dowodowego", gdyż wówczas rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 5.4. Po tych uwagach o charakterze ogólnym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewątpliwie rację miał sąd I instancji stwierdzając, że zakres kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 sierpnia 2014 r., był zdeterminowany prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 271/3 oraz z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14, którymi uchylono poprzednie decyzje (z 7 września 2012 r. oraz z 28 października 2013 r.) utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 czerwca 2012 r. określającą skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 r. 5.5. Odnotować w tym miejscu trzeba, że w uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 80/14, jako bezsporne przyjęto ustalenie, że kontrahenci skarżącej spółki jedynie firmowali obrót złomem. Podkreślono, że skarżąca spółka "bez wątpienia nabywała złom, lecz od innych podmiotów aniżeli wymienione w fakturach VAT". Przesądzono także, że w sytuacji, gdy nie były kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy skarżąca spółka wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawcy dopuścili się oszustwa podatkowego. 5.6. Przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej nie można było pominąć tego, że na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu sprawy za inny okres rozliczeniowy (za styczeń 2011 r.) orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 270/13 w sprawie ze skargi wniesionej przez skarżącą spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W przywołanym wyżej wyroku z 5 grudnia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny przesądził między innymi, że konieczne jest wyjaśnienie takich kwestii jak "nawiązanie przez skarżącą spółkę współpracy i przebiegu jej realizacji z tymi podmiotami oraz wyjaśnienie okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatnościami za nie itp.". 5.7. Istotne było także to, że w wyniku uchylenia po raz pierwszy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 271/3), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 września 2012 r., organ odwoławczy dokonał analizy dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydał nową decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ta decyzja została ponownie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 80/14), gdyż – jak przyjęto w uzasadnieniu tego wyroku – nie zostało ustalone w sposób wystarczający, że skarżąca spółka dochowała należytej staranności i mogła wiedzieć o nielegalnej działalności swoich kontrahentów. 5.8. Przedstawiona w wymienionych wyżej wyrokach ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiązały w sprawie zarówno organ II instancji jak i sąd administracyjny rozpoznający skargę na ponownie wydaną w tej sprawie decyzję (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika ponadto, że wydanej w tej sprawie prawomocne wyroki wiązały nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika zasada, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 670/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.9. Jednakże, wbrew jednak temu co przyjął sąd I instancji, analiza uzasadnień obu wskazanych wyżej wyroków z 3 czerwca 2013 r. oraz z 18 kwietnia 2014 r. nie dawała podstaw do przyjęcia, że zawarto w nich wiążącą organ odwoławczy a w konsekwencji także sąd administracyjny ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania w tym znaczeniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w kwestii tzw. dobrej wiary jest na tyle kompletny, że nie było podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a także, że materiał ten może być uzupełniony wyłącznie w trybie przewianym przez art. 229 Ordynacji podatkowej. 5.10. Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyjął, że decyzja z 15 czerwca 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 r. nie zawierała ustaleń dotyczących "dobrej wiary". Sąd ten wskazał na konieczność dokonania takich ustaleń, akcentując (str. 12 uzasadnienia wyroku), że "nie można a priori wykluczyć również sytuacji, w której może zaistnieć konieczność uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p, a więc wydania decyzji kasacyjnej, w zależności od okoliczności ujawnionych w toku postępowania i obranego kierunku postępowania". Innymi słowy sąd ten, uchylając zaskarżoną decyzję, dopuścił możliwość wydania przez organ odwoławczy ponownej decyzji kasacyjnej, uzależniając to od ustalenia bliżej nieokreślonych nowych okoliczności. Takie stanowisko, jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, było wewnętrznie niespójne, skoro z jednej strony uchylona została decyzja kasacyjna a z drugiej strony sąd I instancji wskazał na możliwą potrzebę wydania kolejnej decyzji kasacyjnej. 5.11. W podanych wyżej okolicznościach zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji kasacyjnej było zatem usprawiedliwione, gdyż w dotychczasowym postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie kwestii tzw. "dobrej wiary" i wobec tego rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy przewidziane przez art. 229 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej. O możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania odwoławczego decydują, jak to już powiedziano na wstępie, okoliczności konkretnej sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy, przy braku ustaleń co do tzw. "dobrej wiary" w decyzji wydanej przez organ I instancji, postępowanie dowodowe w tym zakresie nie mogłoby zostać przeprowadzone na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej. Doprowadziłoby to bowiem do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym odmiennej podstawy faktycznej i rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, co mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję kasacyjną dokonał niewłaściwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została bowiem prawidłowo uchylona z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części na celu ustalenia, czy skarżąca spółka "na podstawie konkretnych okoliczności wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych". 5.13. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przyznać należy rację sądowi I instancji, że omówienie w uzasadnieniu decyzji konieczności zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 229 Ordynacji podatkowej, jest niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. skoro organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. i tak przekazując sprawę do pierwszej instancji, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres postępowania dowodowego jest więc znany i na jego podstawie można ocenić zasadność decyzji kasacyjnej. 5. 14. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. "Istotą sprawy" była bowiem ocena przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej i prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Podniesione zaś w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 28 ustawy o odpadach oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT były o tyle niezasadne, że w znacznej części odnosiły się do kwestii, które nie miały wpływu na wynik sprawy. 5.15. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 188 art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.