I SA/Sz 1293/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 9a ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] określającą T.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje: T.S. prowadziła w 2007 roku działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, usług transportowych oraz wynajmu szalunków. Podatniczka zadeklarowała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L 19% zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W toku kontroli podatkowej, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka uzyskała (udokumentowane fakturami VAT) przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, transportowych oraz wynajmu szalunków w łącznej kwocie [...] zł. Łączna kwota wydatków wykazana przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok wyniosła [...]zł. W wyniku nieprawidłowego przeniesienia kwot z podsumowania księgi za cały rok podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę [...] zł. W złożonej w dniu 2 października 2008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 rok podatniczka wykazała odliczenia od dochodu - straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, która jako stanowiąca kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, została ujęta w niewłaściwej pozycji zeznania podatkowego. W złożonej w dniu 23 maja 2013 r. ponownej korekcie zeznania podatkowego za 2007 rok PIT-36L, podatniczka wykazała: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej[...]zł, - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, - odliczenia od dochodu - składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, - dochód po odliczeniach [...] zł - podstawa obliczenia podatku [...]zł - obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (stawka 19%)[...]zł - odliczenia od podatku - składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł - podatek należny[...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął wobec T.S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz dokonaniu analizy materiału zebranego w sprawie organ I instancji stwierdził, że podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok wydatki na łączną kwotę [...] zł, na podstawie faktur i rachunków od następujących podwykonawców: • Zakład Ogólnobudowlany [...] W. K., • Usługi Ogólnobudowlane [...] T. O., • Usługi Ogólnobudowlane K. Ł., • [...] s. c., które nie potwierdzały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ ten decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił T. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...]zł. W odwołaniu od ww. decyzji, podatniczka złożyła wniosek o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad: - praworządności wynikającej z art. 120 O. p., - zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O. p., - prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 O. p., poprzez: • zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O. p., mimo że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania, • uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Odwołująca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, czym naruszył treść przepisu art. 122 O.p., poprzestając jedynie na niespójnych zeznaniach świadków, a przy tym w żaden sposób nie wykazał, aby kwestionowane roboty nie zostały wykonane. Podniosła dalej, że ilość pracowników, których zatrudniała była niewystarczająca, co spowodowało konieczność korzystania z usług podwykonawców. Ich weryfikacji dokonała z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w 2007 roku wskazując, iż powyższe nie dawało gwarancji wiarygodności usługodawców (w załączeniu przedkładając kserokopię REGON-u i wpis do ewidencji działalności gospodarczej K. Ł. i W.K.). W dalszej treści odwołania podatniczka wskazała obiekty, na których wykonane były zakwestionowane przez organ I instancji roboty budowlane wraz z danymi kierowników budów, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ich zeznań na okoliczność wykonywania prac przez firmy zewnętrzne. W ocenie strony, w sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 § 1 O. p., którego treść stanowi, że jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. W odwołaniu wskazano następnie, że organ zakwestionował koszty w kwocie [...] zł, tj. [...]% kosztów wykazanych przez stronę, ponadto zyskowność działalności (wyliczona na podstawie danych wynikających z decyzji) w wysokości [...]% nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej, ponieważ firmy budowlane nie osiągają takich wartości. Podatniczka podniosła również zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W jej ocenie, organ podatkowy błędnie uznał, że zobowiązanie podatkowe za 2007 rok nie uległo przedawnieniu. Wskazała, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany poprzez ogłoszenie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Dalej strona wskazała, że wobec jej osoby - do dnia 31 marca 2014 r. - nie zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, zatem brak jest podstaw do uznania, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska, odwołująca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz przepis art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, mający zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie podatniczki, w sprawie bezspornie doszło do przedawnienia należności podatkowych, albowiem postawienie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym miało miejsce dopiero w dniu 21 lutego 2014 r. i dotyczyło kwoty uszczuplonej w wysokości [...] zł, natomiast dopiero pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zmienił jej wysokość do kwoty [...] zł. Pełnomocnik strony, w protokole zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie, podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Ponadto wskazał na "błędne ustalenia w sprawie karnoskarbowej dot. wysokości uszczuplenia podatkowego (należy porównać postanowienia z dnia 30 grudnia 2013 r. i 13 marca 2014 r. gdzie przy tych samych zarzutach ustala się rożne kwoty uszczuplenia w pierwszym przypadku [...] zł a w drugim [...] zł)." Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowników budów realizowanych przez podatniczkę na okoliczność wykonywania prac przez firmy zewnętrzne. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, że odwołująca nie wskazała żadnych danych ewentualnych świadków oraz budów, na których nadzorowali prace budowlane; dodał też, że z treści odwołania wynika, że przeprowadzenie takiego dowodu miałoby potwierdzić jedynie ogólną okoliczność wykonywania przez firmy zewnętrzne prac na rzecz podatniczki, a nie wykonywanie prac przez konkretne podmioty, które zaprzeczyły ich wykonywaniu. W ocenie organu, przeprowadzenie takiego dowodu na wskazaną przez skarżącą okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy, stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do dnia jej wydania, nie doszło w sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...] r. Organ przywołał następnie treść przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wyjaśnił, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez T.S., w dniu 2 października 2013 r., w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 roku poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z rachunków i faktur VAT wystawionych przez podwykonawców z tytułu usług, które faktycznie nie zostały wykonane, przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Organ zwrócił uwagę, że Trybunał nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. W ocenie organu, każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła ww. skutek. Odnosząc powyższe do sprawy organ wskazał, że z akt postępowania wynika, iż w dniu 19 listopada 2013 r., dorosły domownik, tj. H.S. odebrał skierowane - na podstawie art. 129 § 1 kks w związku z art. 113 § 1 kks - wezwanie z dnia 4 listopada 2013 r. do strony do osobistego stawiennictwa w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S., w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 2 października 2008 roku w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom strony, z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnoskarbowego wynika, iż T. S. została skutecznie poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że potwierdzeniem powyższego, jest pismo odwołującej z dnia 21 listopada 2013 r., dotyczące powyższego wezwania, w którym prosiła o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, usprawiedliwiając niemożność stawiennictwa chorobą i przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w okresie od 4 listopada do 3 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo wielokrotnych prób podejmowanych przez organ I instancji, podatniczka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji lub nie stawiała się na wezwanie organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., powyższe bezspornie dowodzi, że strona celowo (mając świadomość możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok) unikała kontaktu z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze, i dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r. stawiła się celem przesłuchania w charakterze podejrzanej. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zawiadomił podatniczkę, na podstawie art. 70c O.p., który został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 15 października 2013 r. w celu dostosowania systemu prawa do powołanego, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 9 października 2013 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana (w dniach 2 grudnia 2013 r. i w dniu 10 grudnia 2013 r.) i zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu 17 grudnia 2013 r. Organ wskazał następnie, że przedmiotem sporu w sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu łącznej kwoty [...] zł dot. wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, w których jako sprzedający widniały następujące podmioty: • Zakład Ogólnobudowlany [...] W. K. • Usługi Ogólnobudowlane [...] T. O., • Usługi Ogólnobudowlane K. Ł., • [...] s.c. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie usług świadczonych przez podwykonawców, a ujętych przez T. S. w kosztach uzyskania przychodów. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że niewątpliwie w ramach prowadzonej działalności podatniczka korzystała z usług podwykonawców, część z nich potwierdziła wykonanie usług na jej rzecz, były one w posiadaniu przedmiotowych faktur lub rachunków, wykazała je w ewidencjach podatkowych oraz rozliczyła w składanych zeznaniach podatkowych. Natomiast w odniesieniu do kilku podwykonawców, zgromadzony materiał dowodowy, nie potwierdził, że transakcje z T. S. faktycznie miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., materiał dowodowy stanowił słuszną podstawę do zakwestionowania wykonywania na rzecz T.S. usług przez następujące podmioty: Z. O. [...] W. K., U. O. [...] T. O., U. O.K. Ł., [...] s.c. Organ odwoławczy wskazał, że W. K. oraz K. Ł. zaprzeczyli znajomości z T. S., wykonaniu na jej rzecz jakichkolwiek prac oraz wystawieniu z tego tytułu faktur i dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki KP. Natomiast T.O. oraz P.S. - wspólnik [...] s.c, potwierdzili wystawienie faktur lub rachunków na rzecz T. S., jednak z tytułu usług, które nie zostały faktycznie wykonane. Odwołująca, poza fakturami i rachunkami oraz dowodami wypłat KW nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. Nie zawierała z podwykonawcami pisemnych umów na wykonanie zleconych prac, nie sporządzała protokołów odbioru prac zleconych tym podwykonawcom a płatności (nawet w wysokości [...] zł) dokonywała gotówką. Organ wskazał dalej, że analiza operacji na wydrukach konta podatniczki nie pozwoliła na zidentyfikowanie wypłat gotówki odpowiadających płatnościom na rzecz zakwestionowanych podwykonawców i zwrócił uwagę, że dokonywane przez stronę płatności opiewały na wysokie kwoty. Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki co do tego, że obowiązujące w 2007 roku przepisy nie pozwalały sprawdzić wiarygodności kontrahentów, organ stwierdził, że powyższe stoi jednak w sprzeczności z działaniami podejmowanymi przez odwołującą. Odnosząc się do zarzutów w zakresie oceny przez organ I instancji poszczególnych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że P.S. potwierdził wprawdzie wystawienie faktury na rzecz T.S., jednakże wskazał, że nie dokumentowała ona faktycznej transakcji. Podobnie, gdy podmioty wskazane jako wystawcy faktur zaprzeczyły wykonaniu usług w nich ujętych, przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego w zakresie graficznego odcisku pieczęci W. K. i K. Ł., w żaden sposób nie służyłyby, w ocenie organu, wykazaniu, że wykonanie usług jednak miało miejsce. Organ wyjaśnił, że odcisk pieczęci jest znakiem, którego umieszczenie na dokumencie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie (protokołów kontroli oraz faktur zakupu usług budowlanych przedłożonych przez stronę) wbrew twierdzeniom odwołującej wynika, że organ I instancji dokonał porównania podpisów W. K. i K.Ł. na fakturach, którymi posługiwała się T.S. z innymi dokumentami przedstawionymi przez nich w toku kontroli, w wyniku czego stwierdził, że podpisy te są wyraźnie różne. Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie podzielił również zarzutu strony co do niewiarygodności zeznań T.O. W jego ocenie, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że ww. chcąc złożyć zeznania jedynie w swoim interesie, zaprzeczyłby również wystawieniu rachunków i pominąłby okoliczności, w jakich miało miejsce ich wystawienie. Przesłuchiwany pod rygorem odpowiedzialności karnej potwierdził, że wystawił i podpisał przedmiotowe rachunki, natomiast zaprzeczył wykonaniu jakichkolwiek usług budowlanych w 2007 r. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego podmiotu, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie zatem, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (porównaj: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny, podobnie, jak i pozostałe przywołane wyroki na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do wniosku strony wskazującego na konieczność przesłuchania kierowników budów na okoliczność wykonania robót przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie kwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Jednak zwrócił uwagę, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatniczka takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt wykonania robót budowlanych). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11, to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był usługodawcą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., brak jest również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Organ przywołał treść art. 23 § 1 O.p., i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podatniczka zaewidencjonowała faktury/rachunki nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęła w księdze podatkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, zgodnie z którym w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W sytuacji gdy organ podatkowy I instancji zakwestionował jedynie część dokumentacji podatkowej, dane wynikające z pozostałych zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, po wyłączeniu nierzetelnych faktur i rachunków, niewątpliwie pozwoliły na rzeczywiste obliczenie dochodu odwołującej. Organ podkreślił, że w świetle przywołanych przepisów organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu, zasadnie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po wyeliminowaniu z kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. Organ podkreślił też, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, w której organ jest w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. W kierowanej do sądu skardze na opisaną powyżej decyzję, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S . Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. poprzez: • zastosowanie w sprawie art. 23 §2 O.p. mimo, że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania, • uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 §1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek analizy porównawczej do innych podmiotów gospodarczych w zakresie osiąganych przez nie wyników finansowych, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie, - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co spowodowało, że ocena dowodów wynikająca z art. 191 O.p. została przekształcona w samowolną ocenę na potrzeby utrzymania decyzji pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego co do zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, odnoszących się do zeznań świadków przesłuchiwanych w sprawie oraz że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały aby kwestionowane roboty nie zostały wykonane. Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu zawarte w postanowieniu z dnia 15 września 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków (kierownicy budów), iż przeprowadzenie takiego dowodu na wskazaną przez odwołującą okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy i dodatkowo nie wniosłoby do niej nic nowego, gdyż "organ I instancji nigdy nie kwestionował zasadności korzystania przez podatniczkę z podwykonawców". Taka argumentacja prowadzi w ocenie skarżącej do "przemiennego" stosowania zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w zaskarżonej decyzji nie uznaje się wydatków na podwykonawców, a w postanowieniu uznaje się, że faktu zasadności korzystania z podwykonawców nie kwestionowano. Wyjaśniając dalej zarzut związany z odstąpieniem organu od określenia podstawy opodatkowania, skarżąca podniosła, że w sprawie została całkowicie zignorowana zasada prawdy obiektywnej, a zasada swobodnej oceny dowodów została zastąpiona samowolą, mającą na celu utrzymanie decyzji organu podatkowego. Z kolei, w odniesieniu do kwestii przedawnienia skarżąca podniosła, że Kodeks postępowania karnego nie przewiduje innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wskazując, że w sprawie postawienie zarzutów do dnia 31 grudnia 2013 r. nie nastąpiło, skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedstawienie zarzutów miało miejsce w dniu 21 lutego 2014 r. i dotyczyło kwoty uszczuplonej [...] zł, pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów uznając, że uszczuplenie Skarbu Państwa wyniosło [...] zł. Powyższe działania wskazują jednocześnie, że pismo z dnia 26 listopada 2013 r. o zawieszeniu z dniem 9 października 2013 r. biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, było tylko nieudolną próbą wstrzymania biegu przedawnienia z uwagi na to, że uszczuplenie podatkowe wyliczono jedynie na [...]zł, co "nie miało żadnego związku przyczynowo – skutkowego z wydaną decyzją". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2015 r. skarżąca zwróciła uwagę na pominięcie przez organ okoliczności podpisania przez skarżącą pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r., tj. po 31 grudnia 2013 r. Zdaniem skarżącej, przed dniem 7 kwietnia 2014 r. nie wiedziała o przysługującym jej konstytucyjnym prawie do obrony jako podejrzanej w sprawie karnej. W ocenie skarżącej, dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r. faza postępowania karnego "w sprawie", przeszła w fazę "przeciwko" skarżącej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie, na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. dowodu z zeznań wnioskowanych świadków - kierowników wykonywanych robót: A. G., P. K. oraz A. P. Poprzez odrzucenie wniosku o rozpatrzenie dowodów z zeznań świadków, wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. narusza, zdaniem skarżącej, art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że pierwszoplanowym sporem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego T. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), dlatego w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2013 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 16 września 2014 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wszczęcia w dniu 9 października 2013 r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w dniu 9 października 2013 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez T. S. w dniu 2 października 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 roku poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z rachunków i faktur VAT wystawionych przez podwykonawców z tytułu usług, które faktycznie nie zostały wykonane, przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka potwierdziła w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r., że została skutecznie poinformowana o treści wezwania z dnia 4 listopada 2013 r. (doręczonego w dniu 19 listopada 2013 r. dorosłemu domownikowi – H.S.) do osobistego stawiennictwa w dniu 25 listopada 2013 r. o godzinie 10.00 w charakterze podejrzanej. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe zdarzenie, uzasadniało, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko organu odwoławczego należy zaakceptować. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, na co zarówno strona jak i organ, zwracały uwagę w prowadzonym postępowaniu, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdzono zatem w zaskarżonej decyzji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 9 października 2013 r., kiedy wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, w której podniesiono, że jedynie ogłoszenie stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi powiadomienie o wszczęciu przeciwko niej postępowania. W ocenie Sądu, zmiana uszczuplonej kwoty, na którą zwracała uwagę skarżąca również w skardze, nie ma wpływu na ocenę daty zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p. oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) za nieuzasadniony. Oceny tej nie zmienia podniesiona w piśmie procesowym skarżącej okoliczność pouczenia skarżącej o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r. Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii oceny określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazać na wstępie należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy organ zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 2007 kwotę [...] zł dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, w których jako sprzedający widniały następujące osoby: - Zakład Ogólnobudowlany [...] W. K., - Usługi Ogólnobudowlane [...] T. O., - Usługi Ogólnobudowlane K. Ł., - [...] s.c. Zgodnie z art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei przepis art. 24a ust. 1 u.p. d.o.f. wskazywał, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11), podzielanym w pełni przez Sąd orzekający w sprawie, gramatyczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a u.p.d.o.f., przepisach wykonawczych bądź przepisach odrębnych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie sądu słusznie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że transakcje skarżącej z W.K., T. O., K. Ł. oraz [...] s.c. zostały wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu skarżącej. Ocena materiału dowodowego co do ustalenia tej okoliczności nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy wyczerpująco zebrały i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności faktury, rachunki oraz protokoły przesłuchania W. K., T. O., P. S.- wspólnika [...] s.c. , pisemne wyjaśnienia K. Ł.. Prawidłowo przyjęto także, że ze zgromadzonego materiału wynika, że W. K. i K.Ł. nie znają skarżącej, nie wykonywali na jej rzecz żadnych prac, a faktury którymi dysponuje skarżąca zostały sporządzone bez zgody i wiedzy W. K. i K. Ł.. Zasadnie także stwierdziły organy podatkowe, że dokumenty potwierdzające nabycie przez skarżącą usług od T. O. prowadzącego działalność pod firmą Usługi Ogólnobudowlane "[...]" T. O. oraz [...] s.c. nie dokumentują faktycznych transakcji w nich wskazanych, skoro T. O. zeznał, że w 2007 roku nie wykonywał żadnych usług budowlanych, nie zna skarżącej, o wystawienie rachunków poprosił go znajomy, który podał mu dane skarżącej, zakres robót budowlanych i ich wartość oraz przekazał skarżącej wystawione rachunki. Co do zapłaty za wystawienie rachunków T. O. zeznał, że "była to kwota symboliczna". Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalono także, że materiał dowodowy wskazuje, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT i rachunki, w których treści jako sprzedawcy występują ww. osoby, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z akt sprawy wynika, że skarżąca poza fakturami i rachunkami oraz dowodami wypłat KW nie posiada innych dowodów, w piśmie z dnia 8 maja 2013 r. oświadczyła, że nie posiada "umów na zlecone prace z podwykonawcami z 2007 roku, umowy takie były zawierane ustnie. Nie były sporządzane protokoły odbioru, jako potwierdzenie wykonanie prac były wystawiane faktury". W ocenie Sądu, skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje koszty na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej usługi. Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie stwierdził organ, że podatniczka takich dowodów nie dostarczyła. W ocenie Sądu zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu "z zeznań kierowników budów realizowanych przez podatniczkę na okoliczność wykonywania prac przez firmy zewnętrzne" i prawidłowo stwierdził, że podatniczka nie wskazała żadnych danych ewentualnych świadków oraz budów, na których nadzorowali prace budowlane oraz że organ nie kwestionował okoliczności korzystania przez podatniczkę z podwykonawców. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Kolejny zarzut skargi dotyczy zastosowania art. 23 § 2 O.p., mimo że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne było, w ocenie skarżącej, oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości podstawy opodatkowania przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez ww. podmioty. Zdaniem Sądu, podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatniczki art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Skarżąca powinna była przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz art. 23 § 2 O.p. uznać należało za niezasadny. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej, że postępowanie przeprowadzone zostało z naruszeniem podstawowych zasad prawa. Organy wskazały przyczyny, dla których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób. W związku z powyższym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do wymogów art. 210 O.p., w tym art. 210 § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu oraz art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że wszystkie zarzuty skargi okazały się być nieuzasadnione Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.