III SA/Wa 1848/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. J. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: S. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr IPPB2/415-115/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. J. w likwidacji z siedzibą w W. (poprzednio: S. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ("Spółka") – S. . z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce. Wspólnikami Spółki są cztery - w równych udziałach - osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (osoby te są to dwa małżeństwa). Skarżąca Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: (i) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oraz (ii) wynajmu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości – Spółka wynajmuje trzy nieruchomości lokalowe znajdujące się w W. : (i) lokal nr 39 ("Lokal 39"), (ii) lokal nr 44 ("Lokal 44"), oraz (iii) lokal nr 49 ("Lokal 49"). Skarżąca jest właścicielem tych lokali. Dwie nieruchomości (tj. Lokal 44 i Lokal 39) są wynajmowane na rzecz spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, w której wspólnikami są m. in. wspólnicy Wnioskodawcy ("Spółka Komandytowa"), a trzecia (Lokal 39) jest wynajmowana na rzecz osoby trzeciej. Każdy z powyższych lokali jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż każda działalność wynajmu lokali jest prowadzona w odrębny sposób, tj. odrębna własność lokali, odrębne umowy najmu, odrębne umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd), odrębne liczniki - są dedykowane dla każdego z lokalu oddzielnie (każdy z lokali nie stanowi jednak oddziału Spółki). Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego lokalu prowadzona jest przez Skarżącą (możliwa jest) ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenie wyniku finansowego prowadzonej działalności. Obecnie Spółka planuje odpłatnie zbyć Lokal 49, który został kupiony w 2013 r. Wraz z odpłatnym zbyciem Lokalu 49, przejdą na nabywcę Lokalu 49 prawa i obowiązki z umowy najmu tego lokalu, a nabywca przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd). Następnie, wspólnicy Spółki planują przekształcenie jej w spółkę jawną z siedzibą w Polsce ("Spółka Jawna") w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - dalej "K.s.h.". Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka będzie posiadała m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników zatwierdzającymi sprawozdania finansowe - w kwocie około 1.500.000 zł. Kapitały własne Skarżącej są dodatnie. W wyniku dokonanego przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną proporcja udziału w zysku spółki jawnej należna wspólnikom Spółki będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), tj. majątkiem Spółki Jawnej. Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez Spółkę do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy Spółki stanie się w całości wkładem wspólników do Spółki Jawnej, a (iii) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych Spółki (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do Spółki Jawnej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy Spółki Jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, oraz nie ulegnie zmianie jej majątek. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Jawnej będą te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Skarżącej. Następnie, wspólnicy Spółki (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają likwidacji Spółki Jawnej. W wyniku likwidacji Spółki Jawnej, wspólnicy będący małżonkami otrzymają Lokal 39 lub Lokal 44 (drugi z tych lokali przypadnie wspólnikom będącym drugim małżeństwem; lokale te mają zbliżoną wartość), lokale te będą dalej wynajmowane na rzecz Spółki Komandytowej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Lokal 49, Lokal 44 oraz Lokal 39 stanowią każdy z tych lokali odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", co skutkuje tym. iż (i) transakcja odpłatnego zbycia Lokalu 49, a także (ii) zbycie Lokalu 44 oraz Lokalu 39 na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku likwidacji tej spółki, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.? 2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", przekształcenie Skarżącej (posiadającej w kapitałach własnych m. in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały jej wspólników o podziale zysku spółki) w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT? Niniejsze postępowanie dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku Skarżącej. Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przekształcenie Spółki (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Spółki o podziale zysku spółki) w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT. Według Skarżącej przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawna) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 K.s.h. stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d O.p. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm) – dalej "u.p.d.o.p.". Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) dalej "u.o.r.", zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia K.s.h. i prawa podatkowego (m. in. jak to wynika z art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p.) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Skarżąca odwołała się następnie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i podniosła, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej. Nie można również uznać, iż spółka jawna w związku z przekształceniem sp. z o.o. będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w u.p.d.o.f. - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału". Według Spółki dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcona spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z uchwałami wspólników spółki z o.o. Niepodzielone zyski z lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego Spółki Jawnej. Stanowisko takie zdaniem Spółki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Innymi słowy, z obecnego brzmienia u.p.d.o.p. (przy czym regulacja w u.p.d.o.p. jest identyczna do regulacji zawartej w u.p.d.o.f.) nie wynika, że o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, że o ile została podjęta uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Organ odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 tej ustawy. Stwierdził, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wartość majątku przekształcanej spółki zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). Minister podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) – dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Ministra analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się także do przepisów u.p.d.o.f. Organ odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym powyżej przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki. Minister stwierdził następnie, że przedstawione we wniosku Spółki zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zdaniem Ministra "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się końcowo do powołanych przez Skarżącego wyroków Minister stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące organu interpretacyjnego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż przekształcenie spółki z o.o. (posiadającej w kapitałach własnych m. in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Skarżącej o podziale zysku spółki) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem na Spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT. Spółka podtrzymała w całości stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10, w którym wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tj. zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznacza, iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki. Podkreśliła, że pogląd powyższy podzielany jest w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do § 2 cytowanego przepisu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Uzupełniająco podkreślić należy, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację zobowiązany jest m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105). Istota sporu sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową na i przeniesienia kapitału zapasowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitał ten utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych. W opinii Skarżącej, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Szeroko do tego zagadnienia odniósł m.in. WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, a w którym zawarte poglądy prawne, tut. Sąd w pełni podziela. Podać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie "niepodzielne zyski". W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasoy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 – art. 197 K.s.h.) oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - art. 197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki. W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne także do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Reasumując, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1671/10; sygn. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt I SA/Bd 909/12; sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA). Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.