I GSK 1987/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska -Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Katarzyna Wielgosz po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych K. M., Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 373/15 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. koszty postępowania kasacyjnego znosi wzajemnie między stronami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 373/15 skargi K. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2008 r. w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; w pkt 3. zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń i luty 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 338.622 zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF) lub zawierają błędne numery NIP i PESEL. Orzekając na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie dowodów z dokumentów oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadka nabywców oleju opałowego uznał, że 134 transakcje sprzedaży oleju opałowego obejmujące łącznie 169.311 litrów oleju opałowego z 449 transakcji zrealizowanych w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 29 lutego 2008 r. nie spełnia warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym). W konsekwencji organ uznał, że strona w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2008 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w łącznej ilości 169.311 litrów z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z mocy prawa w chwili sprzedaży. Zatem na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia należnego podatku akcyzowego oraz złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i luty 2008 r. Ponadto organ stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji więc gdy podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów zapłaty podatku, to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jedynie po części jest prawidłowy i w określonym zakresie nie budził wątpliwości. Sąd I instancji po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zaprezentowaniu orzecznictwa sądowego w przedmiotowej kwestii wskazał, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego nieprawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Nie zmienia tego art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd I instancji przyjął, że stosownie do niego, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przepis ten należy stosować względem art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662 – dalej: ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), gdzie zapisano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie WSA mając na względzie datę zaskarżonej decyzji, ten przepis należało zastosować również do niniejszej sprawy. WSA wskazał, że skoro w przypadkach wskazanych przez organ (z wyjątkiem tych, gdzie należy uzupełnić materiał o badanie grafologa) ostatecznie nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to nie ma potrzeby ustalania, czy wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych. Z zasad logiki wiadomo, że spójnik "lub" oznacza alternatywę rozłączną, tj. wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Wynika stąd, że pozbawienie prawa do obniżonej stawki przy nie spełnieniu warunków oświadczeń, może spełnić bądź jedynie brak ustalenia nabywcy tych wyrobów, bądź jedynie celu opałowego. Ponieważ oświadczenia odrzucono ze względu na nieustalenie nabywcy paliwa, ustalenie celu opałowego przestaje być konieczne. W ocenie WSA w zdecydowanie większej części, organ słusznie zaaprobował przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych oświadczeń. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do większości kwestionowanych oświadczeń. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca nie wykazała, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. W toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. Jednocześnie WSA wskazał, że z materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań pracowników skarżącego niewątpliwie wynika, że nie sprawdzano zgodności danych na oświadczeniach z dowodami tożsamości. Zdaniem Sądu I instancji, skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł wychwycić nieprawdziwość danych, a w razie nie dających się rozwiać wątpliwości, odstąpić od transakcji, lub zastosować stawkę zwykłą. W tym zakresie WSA odwołał się do stanowiska Trybunału konstytucyjnego zwartego w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12 odnoszącego się do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Sąd I instancji stwierdził, iż niespełnienie warunków przez skarżącego, w zdecydowanej części, nie było konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, ale z zaniechania, którego efekty można było z łatwością przewidzieć. Nie można mówić o nieświadomym przyjęciu zafałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy skarżący rezygnuje z jakiegokolwiek sprawdzenia prawdziwości danych, a taki obraz, wynika z zebranego materiału dowodowego. WSA uznał, że skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych i wskazanych w uzasadnieniu wyroku), to organy prawidłowo pozbawiły skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie wątpliwości Sądu I instancji wzbudziła ocena tych oświadczeń, które w treści zawierały prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywców, co potwierdzili świadkowie, jednakże kwestionowali wypełnienie i złożenia podpisu na tych oświadczeniach. Takim przypadkiem były np. oświadczenia W. S., J. S.. Organ nie wypowiedział się co do rzeczywistości danych na oświadczeniu C. L. Zdaniem Sądu I instancji w takich przypadkach organ obowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach podpisy. W sytuacjach, gdy dane osobowo-adresowe są zgodne z danymi w dowodzie tożsamości i przesłuchani świadkowie tę okoliczność potwierdzają, to brak jest podstaw do odrzucenia wniosku podatnika o zweryfikowanie podpisu. WSA rozważył, że takie sytuacje mogłyby mieć miejsce nawet gdyby skarżący sprawdził dane z dowodem tożsamości. Ostatecznie w takim przypadku skarżący nie miałby możliwości wypełnienia warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku. Z powyższej przyczyny zdaniem Sądu I instancji doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 o.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. WSA uznał, że nie może zmienić tej oceny wielka ilość nieprawidłowych oświadczeń jakie przyjęto do rozliczenia podatkowego. Organy celne są organami administracji publicznej i od nich oczekuje się wypełnienia wymogów prawa również w świetle taki zasad ja praworządność czy budowanie zaufania społecznego. WSA wyjaśniał, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia wynika, że podatnik ma tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób. Takim dowodem może być oczywiście faktura. W ocenie organu, nie miał on obowiązku obniżenia akcyzy, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów zapłaty. Zdaniem skarżącego niewątpliwie takie dowody były. Na etapie kontroli podatkowej przedłożono dokumenty zapłaty akcyzy od zakupu paliwa od P. O. WSA zaznaczył, że odnalazł w materiale dowodowym sprawy protokół kontroli, z którego wynika, że skarżący przedłożył zapłacone faktury zakupu paliwa od P. O., a z pisma tej firmy wynika, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu. Dlatego też nie podzielił poglądu organu celnego, że nie było dokumentów w tym względzie. Organ w takim wypadku powinien przynajmniej ten materiał rozpatrzyć i ocenić, ewentualnie próbować uzupełnić. Jedynie brak możliwości wyliczenia kwoty zapłaconego podatku mógłby stanowić podstawę do odejścia od obniżenia. Skoro istniała dokumentacja zapłaty akcyzy przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, to organ miał obowiązek wyliczyć jej kwotę i ją uwzględnić. Nawet nie podjęto takiej próby. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji, uznając częściowo zarzuty skargi za zasadne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części i domagając się jego uchylenia w zaskarżonej części określonej w pkt 1-7 zarzutów skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s. naruszenie prawa materialnego poprzez : oddalenie zarzutów skarżącego wskazujących, że organy celne wydały swą decyzję z rażącym naruszenie art. 2, 7, 8, 31 ust. 1-3, 32 ust. 1-2, 51 ust. 1, 217 Konstytucji RP, będące skutkiem błędnej wykładni tych przepisów, dokonananej przez Sąd I instancji, co doprowadziło do zastosowania w zaskarżonym wyroku interpretacji naruszającej w/w zapisy Ustawy Zasadniczej odnoszące się do przepisów prawa obowiązujących przed 1.03.2009r., wyniku której Sąd I instancji uznał w sposób nieuprawniony, że skarżący przed tą datą miał prawo i obowiązek żądać od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, co w konsekwencji skutkowało błędną wykładnią, naruszonego także przez organy celne art. 65 u.p.a. w jego brzmieniu przed 1.03.2009 r. i § 2, § 3, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. poprzez faktyczne "dopisanie" do treści tych przepisów, wyżej wymienionego obowiązku żądania dowodu osobistego, w sytuacji kiedy omawiane przepisy takiego obowiązku przed w/w datą nie zawierały. oddalenie zarzutów skarżącego wskazujących, że decyzje organów celnych naruszają art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będące skutkiem błędnej wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd I instancji, poprzez nieuprawnione ustalenie, że nakładanie na podatnika - przedsiębiorcę dodatkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej - obowiązku żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, który to obowiązek nie istniał w ustawowym zapisie przed dniem 1.03.2009 r. nie stanowi naruszenia art. 6 ust 1 i 2 w/w ustawy, podczas gdy literalnie brzmienie jej art. 6 ust. 2, sposób nie budzący wątpliwości zabrania stosowania takich praktyk przez organa administracji państwowej. poprzez oddalenie zarzutów skarżącego wskazujących, że decyzje organów celnych naruszają art. 120 o.p. będące skutkiem dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na nieuprawnionym uznaniu, że nakładanie na podatnika, z mocą wsteczną, nowych, dodatkowych obowiązków - żądania od nabywcy oleju opałowego, nie wynikających z mocy ustawy, a wywiedzionych z interpretacji przepisów dokonanej po 3 latach od okresu, czasu istotnego dla rozpatrywanej sprawy, nie jest naruszeniem art. 120 o.p. podczas gdy już choćby zasada prawna iż wszelkie obowiązki obywatela w sferze podatkowej winny wynikać z ustawy, a nie z interpretacji jej przepisów, w zupełności przeczy temu poglądowi. 4. oddalenie zarzutów strony odnoszących się do wyroku TK z dnia 16.02.2015 - TK 14/12, wywierającego skutki także w sferze prawa materialnego, w świetle kwestii 177 oświadczeń nabywców oleju opałowego sfałszowanych przez pracowników skarżącego, bez jego wiedzy i woli, w kontekście jego majątkowej odpowiedzialności za przestępstwo osoby trzeciej dokonane na szkodę tego skarżącego, w zakresie dodatkowych zobowiązań w podatku akcyzowym, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji cytowanego wyroku TK, do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że w/w orzeczenie TK nie odnosi się do jej stanu, faktycznego, podczas gdy sentencja tego wyroku, uwalniająca podatników od odpowiedzialności majątkowej - "podatkowej" w zakresie podatku akcyzowego, w sytuacji nieświadomego przyjęcia sfałszowanego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, przeczy w zupełności temu poglądowi. Ponadto skarżący na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie zasad postępowania poprzez: 5. oddalenie zarzutów skarżącego, ściśle związanych z zarzutami pkt 4 przedmiotowej skargi kasacyjnej, dotyczących braku ustaleń organów celnych, w zakresie świadomości skarżącego co do 177 fałszerstw oświadczeń dokonanych przez jego pracowników na jego szkodę, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania art. 187 § 1 i art. 180 o.p. poprzez nieuprawnionego uznanie przez Sąd I instancji, że brak tych ustaleń nie narusza w/w przepisów o.p. podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, w tym i określone w pkt 4 zarzutów przedmiotowej skargi prowadzą pewnie do wniosku odmiennego. 6. oddalenie, zarzutów skarżącego odnoszących się do nie przeprowadzenia przez organa celne badań grafologicznych pisma wszystkich 47 osób, których adresy zamieszkania zostały ustalone, także i w tych przypadkach, kiedy w oświadczeniu widnieje nazwisko inne niż osoby pod takim adresem faktycznie zamieszkującej, będące skutkiem niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 187 § 1 i art. 180 o.p. poprzez nieuprawnione ustalenie, że przeprowadzenie takich dowodów jest zbędne podczas gdy zasady doświadczenia życiowego, już choćby ze stanów faktycznych setek spraw tego rodzaju podanych pod rozpatrzeni sądów administracyjnych wynika bezpodstawność takiego poglądu, gdyż z akt tych spraw - z publikowanych orzeczeń wynika, że w stanie prawnym przed 1.03.2009r. podawanie przez nabywców oleju opałowego fałszywych danych, w tym także i nieprawdziwych nazwisk było zjawiskiem nagminnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Dyrektor IC również wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor IC zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia: - art. 122 w związku z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 o.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe, jeżeli zważy się, że organy nie naruszyły zasad wynikających z powołanych przepisów, a w szczególności prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, za czym przemawia przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości i nie została podważona przez podatnika, a całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie w ramach swobodnej oceny dowodów, że zakwestionowane oświadczenia nie zostały złożone przez te osoby, co zwalniało organy podatkowe z przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, którego powołanie nie jest obligatoryjne w każdym postępowaniu podatkowym, tylko w postępowaniu o skomplikowanym stanie faktycznym niemożliwym do ustalenia na podstawie innych dowodów, - art. 187 § 1, art. 191 w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 – dalej: rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego) poprzez nierozważenie i niewyjaśnienie kwestii związanych z koniecznością uwzględnienia przy wyliczaniu podatku należnego, kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli zważy się, że podmiotem uprawnionym do obniżenia należnej akcyzy jest podatnik spełniający warunki określone powołanym rozporządzeniu, a organ podatkowy może jedynie wkroczyć w kompetencje przyznane podatnikowi, jeżeli będzie dysponował dowodami pozwalającymi na takie obniżenie podatku przez podatnika, a w szczególności dowodem zapłaty akcyzy, przy czym za taki dowód nie może być uznana sama faktura, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowania zasady określonej w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do sprawy rozstrzyganej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy czym za takie wyjaśnienie nie może być uważane jedynie wskazanie na datę wydania zaskarżonej decyzji, która została oparta o drugą z wymienionych ustaw, tym bardziej, że użycie spójnika "lub" błędnie utożsamiono z alternatywą rozłączną, dla której charakterystyczny jest spójnik "albo" oraz wskazano na konieczność uzupełnienia materiału o badania grafologa, a nie biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu, należy przy tym także podnieść, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem błędnych wskazań co dalszego prowadzenia sprawy, co miało także wpływ na jej wynik, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy takich jak art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 197 o.p., co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ocenie Dyrektora IC powołane wyżej naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do ukształtowania zaskarżonego wyroku i w związku z tym powinny być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Naruszenia prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (przenoszącą w oparciu o datę wydania decyzji stosowanie zasady określonej w art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do sprawy rozstrzyganej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, co nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, która nie zmieniła zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Powołane w skargach podatnika i Dyrektora Izby Celnej zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu okazały się nieskuteczne, choć niektóre zarzuty organu w części były usprawiedliwione (zarzut dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego) lub też w całości usprawiedliwione, ale bez wpływu na wynik sprawy (zarzuty związane z powołaniem ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). W zaistniałych okolicznościach sprawy zarzuty kasacyjne podatnika można podzielić na trzy części: pierwsza dotyczy kwestii uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego, druga odnosi się do świadomości strony przyjęcia sfałszowanych oświadczeń w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, trzecia związana jest ze wskazaniem przez Sąd I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w zakresie złożonych podpisów pod oświadczeniami. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów dotyczących uprawnienia podatnika do żądania od nabywcy oleju opałowego okazania dowodu osobistego należy przywołać następującą argumentację. W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju, w kontekście twierdzeń podatnika, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy oleju opałowego, to przysługuje mu także uprawnienie do żądania od tego nabywcy okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, także uniemożliwia przeprowadzenie kontroli transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w konsekwencji w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1951/15, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2076/13, LEX nr 1598181, wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 669/12, LEX nr 1556702, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12, POP 2014/3/259-260, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09, LEX nr 744884). Podnieść dalej należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca, jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej z niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, gdyż umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, cbois.nsa.gov.pl). Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm. – dalej: u.o.d.o.), z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia MF). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt Ts 280/14, OTK-B 2017/58). Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiste należy uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, muszą dokumentować transakcje realne (tak co do nabywcy i towaru, jak i jego przeznaczenia). Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, CBOSA oraz 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10, CBOSA). Mając na względzie przedstawione poglądy nie można skutecznie postawić tezy o sprzeczności zastosowanych przepisów, jak i dokonanej w sprawie ich interpretacji z art. 51 Konstytucji. Art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Niewątpliwie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych w postaci zbierania i ich przechowywania. Uzyskanie zatem rzetelnych oświadczeń opałowych związane jest z uprawnieniem podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, jak i też z obowiązkiem posiadania takich dokumentów ze względu na tę preferencję. Źródłem tych praw i obowiązków są niewątpliwie przepisy prawa. Tym samym uprawnienie do pozyskania danych osobowych ma oparcie w powołanej wyżej regulacji ustawowej – art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 1 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 1-3 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych zapatrywań. Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych. Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zdaniem NSA skarżący kasacyjnie sprzedawca oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 2 i 3 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 4 i 5 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione. Także zarzuty kasacyjne dotyczące niepowołania biegłego w zakresie pozostałych oświadczeń, niewskazanych przez Sąd I instancji jako oświadczeń wymagających przeprowadzenia takiego dowodu, są niezasadne. Dotyczą one bowiem, zgodnie z twierdzeniem strony, oświadczeń opałowych innych osób niż te, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach. Badanie biegłego wskazane przez WSA dotyczy bowiem tylko 12 nabywców, których nazwiska zgodne są z tymi zawartymi na oświadczeniach. Skonstatować w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że gdyby podatnik dochował aktów staranności i sprawdzał dane z oświadczeń z danymi z dowodów osobistych, to nie doszłoby do przyjęcia tych nierzetelnych oświadczeń. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej umieszczone w pkt 4 części pierwszej tej skargi oraz w pkt 6 części drugiej należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podatnika okazały się niezasadne. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej wstępnie stwierdzić należy, jak wcześniej to już zauważono, że niektóre zarzuty organu w części były usprawiedliwione (zarzut dotyczący powołania biegłego) lub też w całości usprawiedliwione, ale bez wpływu na wynik sprawy (zarzuty związane z powołaniem ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. do stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1324/12, LEX nr 1497220). Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 12/13, LEX nr 1497216). Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/07, LEX nr 488480). Z akt spraw wynika, że podatek ten został zapłacony. W ocenie NSA, na dowód zapłaty podatku nie muszą być przedłożone konkretne dokumenty, w oparciu o które nastąpiła zapłata. Mogą być to jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikał fakt zapłaty. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] października 2008 r. wynika fakt zapłaty podatku akcyzowego. Na wydrukach z konta przedstawiającego rozrachunki z firmą P. O. i na wyciągach bankowych sprawdzono płatności za faktury VAT dotyczące zakupów oleju opałowego dokonanych w styczniu 2008 r. stwierdzono brak zaksięgowania jednej płatności. Po wyjaśnieniach pracownika skarżącego kasacyjnie D. D. ustalono, że płatność za tę fakturę miała jednak miejsce, nastąpiło to w dniu [...] lutego 2008 r. W trakcie kontroli, w związku z brakiem jakiejkolwiek adnotacji na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od Spółki P. O., w kwestii uregulowania i odprowadzenia podatku akcyzowego od oleju opałowego będącego przedmiotem transakcji, podatnik przedłożył pismo tego podmiotu z dnia [...] października 2008 r. informujące, że podatek akcyzowy za zakupiony przez firmę P. olej opałowy zawarty jest w cenie produktu oraz został odprowadzony w należytej wysokości przez firmę P. O. SA. Dlatego też postawiony w tym zakresie zarzut kasacyjny organu należało uznać za nieusprawiedliwiony. Za częściowo usprawiedliwiony należało uznać zarzut organu dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób, które zaprzeczyły, że podpisały zakwestionowane oświadczenia. W ocenie NSA, nie we wszystkich przypadkach oświadczeń opałowych, co do których Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie takiego dowodu, stanowisko WSA jest zasadne. Nie jest usprawiedliwione – co do zasady - powoływanie biegłego w przypadkach oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w zakresie jego miejsca zamieszkania lub numeru PESEL, zwłaszcza w przypadkach, gdy numer ten należał do innej osoby, nie należał do kogokolwiek, lub w przypadku nabycia oleju opałowego przez mężczyznę, którego PESEL wskazany w oświadczeniu przypisany był w bazie tych numerów kobiecie. Gdyby bowiem podatnik dochował aktów staranności, sprawdził dowód osobisty nabywcy, nie doszłoby do uzyskania przez niego takiego nierzetelnego oświadczenia. Podatnik nie może obciążać skutkami swego niestarannego zachowania organów prowadzących postępowanie poprzez zobowiązanie ich do dokonywania dodatkowych czynności procesowych w postaci dowodu z opinii biegłego, który to dowód winien być przeprowadzany – jak wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej przywołując orzeczenie NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 – w przypadku rzeczywiście zawiłego stanu faktycznego, gdy niezbędne są wiadomości specjalne. Poza tym, w ocenie NSA, należy zaakceptować pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy nabywca wcześniej nabywał od skarżącego kasacyjnie olej opałowy do urządzeń grzewczych, w których wyrób ten zużywał, nie miał powodu składać fałszywego oświadczenia z uwagi na potencjalną odpowiedzialność podatkową. Skarżący kasacyjnie nie wykazał zaś, że z innego wiarygodnego powodu nabywca mógł wskazać w oświadczeniu nierzetelne dane osobowe. Jedynie w sytuacji, gdy dane z oświadczenia – co do zasady - imię, nazwisko, adres i PESEL dotyczą osoby, która złożyła zeznania, czyli dane te są zgodne z rzeczywistością, a osoba ta zaprzecza, że nabyła olej opałowy, jak również że oświadczenie takie złożyła oraz je podpisała i dana sytuacja może budzić wątpliwości co do wiarygodności nabywcy, należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, tylko jedno z 12 oświadczeń, co do których miał być przeprowadzony dowód z opinii biegłego, budzi wątpliwości w zakresie jego wiarygodności i w konsekwencji daje podstawę do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dotyczy to oświadczenia J. L. z dnia [...] lutego 2008 r. dokumentującego nabycie 800 litrów oleju opałowego. Z okoliczności faktycznych dotyczących tej transakcji istotnych dla sprawy wynika, jak zeznał J.L., że oświadczenie zawiera nieprawidłowy nr NIP i PESEL oraz, że dokument ten nie został wypełniony ani podpisany przez świadka. Zeznał on, że w firmie P. kupował jedynie olej napędowy. Nigdy nie posiadał w gospodarstwie domowym urządzeń zasilanych olejem opałowym oraz, że nigdy nie wykorzystywał oleju opałowego do napędu pojazdów mechanicznych. Na wniosek strony został też przesłuchany syn świadka R.L., którego to PESEL został wskazany w przedmiotowym oświadczeniu z dnia [...] lutego 2008 r. Zeznał on, że nie kupił tego oleju oraz nie wypełnił ani nie podpisał druku tego oświadczenia. Świadek potwierdził, że PESEL wskazany w treści oświadczenia należy do niego, ale zeznał, że nie wie w jakich okolicznościach i przez kogo jego PESEL został wykorzystany. Zeznał również, że posiadał w gospodarstwie domowym maszyny i urządzenia rolnicze zasilane olejem napędowym, ale nigdy do ich zasilania nie wykorzystywał oleju opałowego. W ocenie NSA rzeczone oświadczenie, mimo błędnego numeru PESEL, który w okolicznościach faktycznych tej transakcji go nie dyskwalifikuje, może budzić wątpliwości co do jego nierzetelności. Istotnym bowiem w sprawie jest wskazany w oświadczeniu PESEL syna J. L. i potencjalna możliwość nabycia oleju opałowego do maszyn lub urządzeń rolniczych. Dlatego też należało uznać za usprawiedliwione przeprowadzenie w stosunku do tego oświadczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w przedmiocie złożonego podpisu pod oświadczeniem. Wobec powyższego zarzut ten we wskazanej części zasługiwał na uwzględnienie. Za zasadne NSA uznał zarzuty organu odwoławczego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanej podstawy prawnej w postaci art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej. Do stanu faktycznego tej sprawy, sporu dotyczącego podatku akcyzowego za styczeń i luty 2008 r., znajduje bowiem zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż to ona regulowała opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych w okresie stycznia i lutego 2008 r. Zarzuty te, choć zasadne, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem za nieusprawiedliwiony NSA uznał zarzut dotyczący odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu oraz częściowo okazał się usprawiedliwiony zarzut dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Poza tym wykładnia przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych dokonywana na gruncie ustaw o podatku akcyzowym zarówno tej z 2008 r., jak i tej z roku 2004, ze względu na wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 418/14, LEX nr 2051260, dotyczącej Spółki Roz-świt winna być tożsama. W powołanym wyroku TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł zatem, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96/WE opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Stwierdził dalej, że w zakresie wymogu w postaci złożenia zestawienia oświadczeń, iż przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96/WE. W drugiej kolejności, Trybunał podkreślił, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne. Zatem wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmierzająca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do utraty prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 368/15, LEX nr 2190112, I GSK 369/15, LEX nr 2190114, I GSK 370/15, LEX nr 2190116, I GSK 371/15, LEX nr 2190118, I GSK 372/15, LEX nr 2190120). W taki sam sposób należy wykładać przepisy regulujące opodatkowanie oleju opałowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Istotny jest cel, ogólna systematyka ustawy oraz zasada proporcjonalności. Decydujące dla opodatkowania jest wykorzystanie wyrobów a nie braki formalne oświadczenia. W okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonując oceny oświadczeń opałowych zasadnie kierowały się treścią materialną transakcji, tym kto nabył olej opałowy i na jaki cel, a nie wymogami formalnymi oświadczeń. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił. W ocenie Sądu oddalenie skarg kasacyjnych uzasadniało wzajemne zniesienie pomiędzy stronami zwrotu kosztów postępowania stosownie do treści art. 207 § 2 p.p.s.a.