I GSK 368/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 376/14 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 378/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez R.S. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji wskazał w rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych, złożonych przez nabywcę T. s.c. T.H., P.J. z siedzibą w R., polegające na wskazaniu oprócz pieca grzewczego garażowego również agregatów chłodniczych naczepowych i agregatu prądotwórczego, które nie są urządzeniami grzewczymi, przez co oświadczenia te nie spełniały warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżący stwierdził, że całość nabytego oleju opałowego (przez spółkę T.) była przeznaczona do wykorzystania przez urządzenie grzewcze-piec grzewczy. Wraz z pismem złożone zostało oświadczenie H.T., w którym wyjaśniła, że w oświadczeniach zostały błędnie wymienione wszystkie urządzenia z ewidencji środków trwałych, w których wykorzystywane było paliwo napędowe, jednakże sam nabyty olej opałowy był wykorzystywany jedynie do pieca grzewczego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2011 r. w kwocie 14.940 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący w czerwcu 2011 r. dokonał trzech transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 8.200 litrów z naruszeniem warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), zwanej dalej: u.p.a. Organ stwierdził, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki preferencyjnej. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację w niej zawartą. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., oraz art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE (Dz.Urz.UE.L.1995.291.46), zwanej dalej: dyrektywą 95/60. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. W piśmie złożonym na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w sytuacji, w której organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego zmierzającego do rzeczywistego ustalenia zużycia nabytego oleju w celach grzewczych, organ winien rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść skarżącego. Podniósł też, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, którego zapłata nie może rodzić kolejnego obowiązku jego uiszczenia, na dalszym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym. Wskazał, iż skarżący uiścił już podatek akcyzowy za każde 1000 litrów sprzedanego oleju w kwocie stawki preferencyjnej w wysokości 232,00 zł. Zatem skoro organy określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniły wcześniej zapłaconego podatku, wydały decyzje naruszające obowiązujące przepisy prawa. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Ponadto stwierdził, że w toku całego postępowania strona nie podnosiła, ani nie udokumentowała faktu poniesienia ciężaru podatku akcyzowego na poprzednim etapie postępowania. Organ zaś z urzędu tej kwestii nie badał. Sąd I instancji uwzględnił skargę na powyższą decyzję z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, w zakresie, w jakim organy podatkowe nie zbadały, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zbadał, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Sąd I instancji nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2003/96, art. 3 dyrektywy 95/60, art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Konstytucji RP. Stwierdził, że w myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi (art. 89 ust. 5 – 8a). W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16). Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego, sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Sąd I instancji stwierdził, że w tej sprawie organ zakwestionował oświadczenia, w których obok urządzeń grzewczych, takich jak piec grzewczy garażowy, wskazano jako urządzenia grzewcze agregaty chłodnicze naczepowe oraz agregat prądotwórczy. Sporne oświadczenia oprócz pieca grzewczego nie identyfikują w żaden sposób agregatów chłodniczych naczepowych oraz agregatu prądotwórczego jako urządzeń grzewczych pod kątem obrotu olejem opałowym. Kwestia ustalenia faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu, ewentualnie ustalenia przyczyn, dla których ich nie wskazano - nie jest obowiązkiem organu. Strona w żaden sposób nie wykazała, że sporne oświadczenia pozwalają na dokonanie identyfikacji ilości sprzedaży oleju opałowego, zatem uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów, takich jak rodzaj, typ, ilość oraz miejsce, w którym znajduje się urządzenie grzewcze. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być bowiem kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżący posiadał oświadczenie nabywcy niespełniające wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., tak więc przyjął oświadczenia z istotnymi brakami formalnymi. Przyjęcie oświadczenia z wpisanymi urządzeniami, które nie były urządzeniami grzewczymi, obciąża skarżącego. W trakcie kontroli organ zakwestionował oświadczenia nabywcy oleju opałowego T. s.c. za okres od kwietnia do sierpnia 2011 r., z których wynika, iż strona sprzedała w tym okresie 42.200 l oleju opałowego. Wobec tak dużej ilości sprzedanego oleju opałowego poza sezonem grzewczym od sprzedającego należało się spodziewać należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Za niezasadne Sąd uznał więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod. poprzez uchylenie się od uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego oraz art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Za trafne Sąd uznał stanowisko organów, zgodnie z którym zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2003/96 polegającą na nadmiernym korzystaniu z prawa i jego nadinterpretacji przez przyjęcie, iż strona w czerwcu 2011 r. nie przedstawiła prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 wymaganego powołanymi przepisami prawa; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 6 i 8 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niemające znaczenia uchybienie obowiązkom wynikającym ze złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stanowi podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odrzucenie w wyroku Sądu zgłaszanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz dokonanie na ich podstawie błędnych ustaleń faktycznych, z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wniosków dowodowych strony, w szczególności nie przesłuchanie świadków oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencją czego jest całkowita sprzeczność ustaleń Sądu I instancji z treścią materiału dowodowego; 2) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów w niej postawionych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Rozpoznając złożoną skargę kasacyjną przede wszystkim należy zauważyć, że skarga ta została wywiedziona od wyroku Sądu I instancji uchylającego zaskarżoną decyzję. Inaczej rzecz ujmując zakwestionowano złożonym środkiem zaskarżenia orzeczenie korzystne, co do rozstrzygnięcia, dla podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, zob. także postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 828/04, postanowienie NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 107/07, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09, postanowienie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 76/09, LEX nr 741184). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, Nr 5, poz. 101). W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W stanie faktycznym sprawy skarżący kasacyjnie w sposób zgodny z przywołanymi regulacjami zaskarżył całe orzeczenie Sądu I instancji. Tym samym Sąd kasacyjny nabył uprawnienie do odniesienia się do zarzutów kasacyjnych złożonego środka zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione. Na gruncie spornego zagadnienia oświadczeń opałowych orzecznictwo NSA ewoluowało, wypada w tym zakresie przywołać wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, LEX nr 2100350, w którym przedstawiono ten stan. Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11 i z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12). Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP. Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację - umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł zatem, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Stwierdził dalej, że w zakresie wymogu w postaci złożenia zestawienia oświadczeń, iż przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności, podkreślił Trybunał, takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej - przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni regulacji zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5-8 w zw. z ust. 16 u.p.a., kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub napędowego na cele opałowe i preferencyjne opodatkowanie tych olejów oraz konsekwencje naruszeń prawa w tym zakresie. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres postępowania podatkowego. W ramach tej wykładni należy odnieść się też do zarzutów procesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za skuteczne zarzuty procesowe dotyczące błędnych ustaleń faktycznych, w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, z pominięciem istotnych okoliczności sprawy, a także, niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy. Sąd I instancji odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń, błędnie stwierdził, że w oświadczeniach wpisano urządzenia wobec których nie przysługuje uprawnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uczynił to dwukrotnie na s. 24 i 25 uzasadnienia wyroku, stwierdzając: "Tymczasem strona nie dochowała tej staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie wpisania urządzeń, które nie są urządzeniami grzewczymi", "Zatem jeszcze raz podkreślić trzeba, że umieszczenie na nich urządzeń, które nie są urządzeniami grzewczymi przy należytej staranności mogło być zweryfikowane przez skarżącego". W rzeczywistości w ramach urządzeń podanych w oświadczeniach wskazano również urządzenie grzewcze. Pozwala to niewątpliwie na ustalenie, w szczególności w drodze oszacowania, ilości zużywanego przez to urządzenie oleju. Poza tym obowiązek ustalenia faktycznego wykorzystywania oleju zobowiązuje organy podatkowe do poczynienia ustaleń, także co do twierdzeń podatnika i nabywcy oleju, że w oświadczeniach błędnie wpisano jako urządzenia, w których będzie wykorzystywany nabyty olej grzewczy agregaty chłodnicze naczepowe i agregat prądotwórczy. Postępowanie dowodowe w tym zakresie winno być przeprowadzone także z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, w szczególności zeznań świadków. W ponownym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy, względnie organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań Sądu I instancji dotyczących zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu spornymi wyrobami, jak i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w zakresie wykładni art. 89 u.p.a. oraz ponownego postępowania dowodowego. W świetle poczynionych rozważań na tle zaistniałego stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za usprawiedliwione, jednak ze względu na zakwestionowanie skargą kasacyjną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję oraz treść art. 184 p.p.s.a., w części stanowiącej "mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu", skargę kasacyjną oddalił.