II FSK 2859/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1137/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowił: w punkcie 1 uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27.02.2009 r. w sprawie określenia Spółce kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 127.864,30 zł. powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6.11.2008 r. o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K. oraz w punkcie 2 postanowił orzec o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 127.864,30 zł. i obciążeniu wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta K. kosztami egzekucyjnymi w wysokości 12.117,50 zł. powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie 115.746,80 zł., obciążyć Spółkę. W skardze na ww. postanowienie z dnia 14. 08. 2014 r. pełnomocnik Skarżącej, uznając je za błędne, domagał się jego "wycofania z obiegu prawnego". W uzasadnieniu skargi zaprezentował stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślając, że sprawa jest "pokłosiem" sporu podatkowego związanym z wyrobiskami górniczymi. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, a końcowo złożył wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisów dopuszczających obciążanie podatników kosztami egzekucyjnymi. Pełnomocnik DIS, jak i pełnomocnik uczestnika postępowania powtórzyli poglądy zawarte w odpowiedzi na skargę. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIS z dnia 14.08.2014 r. wydane w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.03.2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 172/12, w którym organ nadzoru postanowił: w punkcie 1 uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego tj. NUS z dnia 27.02.2009 r. [...] w sprawie określenia Spółce kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 127.864,30 zł. powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6.11.2008 r. o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta oraz w punkcie 2 postanowił orzec o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 127.864,30 zł. i obciążeniu wierzyciela tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w wysokości 12.117,50 zł. powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie 115.746,80 zł., obciążyć Spółkę. Spółka, kwestionując legalność tego rozstrzygnięcia, akcentowała niezasadność obciążenia jej kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a to z uwagi na to, że decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej została uchylona. Sąd wskazał, że: – po pierwsze, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia pozostaje poza sporem, – po drugie, Sąd wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09 uchylił postanowienie DIS z dnia 24 marca 2009 r. uchylające postanowienie NUS w sprawie rozpatrzenia zarzutów i orzekające o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta i orzekające o uznaniu zarzutów za zasadne i umarzające postępowanie egzekucyjne, – po trzecie, NSA wyrokiem z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10 oddalił skargi kasacyjne DIS i Spółki na ww. wyrok WSA w Gliwicach, - po czwarte, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 172/12 uchylił postanowienie DIS z dnia 17 kwietnia 2009 r. ([...]), który uchylił postanowienie NUS z dnia 27 lutego 2009 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 139.981,80 zł. - po piąte, NSA wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1619/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki na ww. wyrok z dnia 14 marca 2012 r. Sąd podał, że mając na uwadze to, czy istnieją podstawy prawne do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i czy to ewentualne obciążenie ma uzasadniać wystąpienie przesłanek z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.", "ustawą egzekucyjną"), trzeba wskazać, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., który daje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on bowiem sytuację, w której powstały koszty egzekucyjne i nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym Sąd podzielił pogląd, że organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji, gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem, albowiem taki przypadek nie obejmuje hipoteza przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. Spółka złożyła w dniu 19.11.2008 r. zarzut nieistnienia w części obowiązku, tj. części należności z tytułu odsetek, nie kwestionując jednak należności głównej na którą opiewała decyzja podatkowa. Zarzut co do odsetek został przez Prezydenta Miasta uznany (ostateczne postanowienie z dnia 12.01.2009 r. Nr [...]), albowiem wierzyciel stwierdził nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie 202.897 zł. W tym stanie rzeczy zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego co do części zgłoszonego zarzutu, a nie całości - zobowiązana Spółka nie kwestionowała należności głównej objętej tytułami wykonawczymi, którą jak podniesiono także wyegzekwowano (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). Sąd podzielił pogląd DIS, który odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, że w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 202.897 zł. zł., w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło DIS do wniosku, że w tej części koszty winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana Spółka. Prezydent Miasta nie kwestionował tego, że naruszył prawo poddając egzekucji odsetki za zwłokę od uprzednio zwróconego podatku od nieruchomości za rok 2003. Sąd podzielił zatem pogląd DIS, że w tej części spornych kosztów doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, które było spowodowane działaniem wierzyciela, co naruszyło przepisy ustawy egzekucyjnej. Brak jest innych, poza wierzycielem podmiotów, które ponosiły by winę za błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. Dlatego też stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w tej części winien ponieść wierzyciel, tj. Prezydent Miasta, a nie zobowiązana Spółka. W zakresie pozostałej części kosztów egzekucyjnych WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzono było wobec Spółki w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta z dnia 15.09.2008 r. (Nr [...]) oraz, że zostało ona zakończone wyegzekwowaniem należności. Zdaniem Skarżącej, skoro ww. decyzja została uchylona, to brak jest podstaw do obciążania Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreślił, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u,p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponujący decyzją, nawet nieostateczną, ale taką której nadano klauzulę wykonalności, właściwy podmiot obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Z kolei ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego i to zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem i nie zawierały wad, to sama egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Skoro zaś niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej, to organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez NUS było zgodne z prawem. Organ dysponował bowiem prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o nie zastosował środki egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do zaspokojenia należności Prezydenta Miasta w zakresie należności nieobjętych zarzutami. Tym samym wobec brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej ww. tytułami wykonawczymi z dnia 6.11.2008 r., za uprawniony WSA uznał pogląd, co do tego, że pozostałe koszty egzekucyjne na zasadzie art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej, winny obciążać Spółkę i fakt ich poniesienia przez Skarżącą nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ze względów wyżej wyrażonych WSA nie znalazł dostatecznych podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania konstytucyjności przepisu art. 64 § 3 i 4 u.p.e.a. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. rozumiane w ten sposób, że nie stanowią podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wobec uznania, że w regułach demokratycznego państwa prawnego zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która wskutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w charakterze uczestnika postępowania, Prezydent wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego, który to zarzut okazał się zasadny. Należy wskazać, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA i zyskał swoją ocenę w wyrokach: z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3713/14, II FSK 3911/14 i z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 526/14, II FSK 727/14, II FSK 826/14, II FSK 1200/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej. W przywołanych wyżej orzeczeniach NSA podzielił, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (OSNP 1999/1/8). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". W rozpoznawanej sprawie niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (LEX nr 1269983), powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13 (LEX nr 1481559), możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W judykaturze i piśmiennictwie zauważa się, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., s. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1883/07, LEX nr 524026; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2659/04, LEX nr 176870; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/08, LEX nr 539104). Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie w sprawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni. Nie stoją temu na przeszkodzie również względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 102). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza NSA zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, POP 2014/3/245-254 (np. wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, LEX nr 1801154; z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, LEX nr 1986321; z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, LEX nr 2033493; z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, LEX nr 2036466). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki, dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny, nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. W związku z powyższym nie było podstaw do wystąpienia ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.[pic]