II GSK 2511/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 367/15 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 367/15 oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w toku postępowania odwoławczego, toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecono uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów zgodnie z art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Automat do gier został zbadany przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia AG 10/0650/46/UP/2012/ 3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 14 stycznia 2014 r. przedstawiała wynik negatywny, co oznaczało, że automat nie spełnia wymogów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], ustalił koszty postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...] w wysokości 900 zł. W wyniku zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego. W sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że w tym postępowaniu ocenie podlegała jedynie kwestia obciążenia strony kosztami badania automatu, nie zaś merytoryczna ocena przesłanek rozstrzygnięcia głównego dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca powołując się na treść art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych podniosła, że opinia jednostki badającej nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Zdaniem skarżącej, postanowienie w postępowaniu incydentalnym wydano w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania głównego w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację postępowań. Choć rozstrzygnięcie w postępowaniu dotyczącym kosztów w sprawie cofnięcia rejestracji ma odrębny byt od decyzji administracyjnej, to pozostaje z nią w związku. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z przeprowadzonym badaniem automatu istniały podstawy do obciążenia spółki jego kosztami. WSA wskazał, że koszty postępowania tj. koszty badania sprawdzającego ustalono na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia niejako "w oderwaniu" od postępowania głównego i bez wydania decyzji w postępowaniu głównym Sąd I instancji wyjaśnił, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Jednocześnie WSA zaznaczył, że żaden z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) nie uzależnia rozstrzygnięcia o kosztach postępowania od wyniku sprawy dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, a z katalogu kosztów wymienionych w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obciążenie nimi strony nie jest związane z wynikiem postępowania "głównego". Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej Sąd nie jest więc upoważniony do oceny prawidłowości prowadzenia postępowania głównego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji jednostki badającej do przeprowadzenie badania sprawdzającego i wydania opinii Sąd I instancji wskazał, że spełnienie warunków określonych w ustawie przez podmiot ubiegający się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podlega weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po dokonaniu pozytywnej weryfikacji minister ten udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a następnie podaje ten fakt do publicznej wiadomości. Jednocześnie WSA zaznaczył, że żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja upoważnienia udzielonego przez ministra. W ocenie WSA brak także podstaw do przyjęcia, by kontroli takiej dokonywał Sąd w tym postępowaniu. Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące kompetencji Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzenia spornego badania sprawdzającego za chybione. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego, sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie; 2) z ostrożności - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczająca to urządzenie do eksploatacji i potwierdzająca, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy; 3) z ostrożności - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego, sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ w sposób nieuprawniony obciążył stronę kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, a zatem obciążenie strony kosztami było nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów postawionych w pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Wobec tego, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadność obciążenia skarżącej spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych podnieść należy, że kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Mianowicie, przedmiotową nowelizacją - obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) - dodano przepisy art. 23a - art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. W tej mierze podkreślenia wymaga, że badanie automatu, jak wyraźnie wynika to z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przeprowadza się na pisemne żądanie organu w sytuacji zaistnienia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, co aktualizuje obowiązek podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wprowadził wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Realizując zatem obowiązek, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 2 przywołanej ustawy, organ administracji musi dysponować odpowiednimi przesłankami w postaci dowodów stwarzających podstawę wnioskowania o istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że dany eksploatowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być - tak jak w rozpatrywanej sprawie - wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli. Wystąpienie w rozpatrywanej sprawie wymienionych przesłanek aktualizujących po stronie organu administracji obowiązek zachowania się w sposób określony przywołanym przepisem ustawy o grach hazardowych nie stanowiło przedmiotu sporu. W konsekwencji bowiem uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zlecenie wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do art. 23b ustawy o grach hazardowych. W sprawie tej automat do gier został zbadany przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia AG10/0650/46/UP/2012/ 3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 14 stycznia 2014 r. przedstawiała wynik negatywny. W konsekwencji, kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wymieniony przepis odnosi się wyłącznie do kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie więc w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych kosztów, niż określone w nim koszty badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony uznać należy więc wniosek, że żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych ma charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest więc tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Natomiast sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji automatu, w której organ rozstrzyga o nowym ukształtowaniu praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami. Tak więc podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz opłat, o których mowa w ustawie o grach hazardowych oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie jest nie mniej istotne, do postępowań w sprawach regulowanych ustawą o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w postępowaniach w wymienionych w sprawach przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie odpowiednio, nie zaś wprost. Stosowany w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23b ustawy o grach hazardowych jest zatem przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, tj. w art. 264 - 271 tej ustawy. W konsekwencji, nie może to pozostawać bez wpływu na ocenę zasadności stanowiska skarżącej kasacyjnej spółki, a mianowicie, że postanowienie w przedmiocie kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego powinno być wydane jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy bowiem ten argument, że - jak wynika to z powyżej już przedstawionych argumentów - przepis art. 23b ustawy o grach hazardowych determinuje sposób wykładni art. 269 Ordynacji podatkowej i pozwala na przyjęcie, że postanowienie o kosztach badania sprawdzającego może być wydane niezależnie od decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Zwłaszcza, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 ustawy - Ordynacja podatkowa daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium prowadzonego postępowania, w tym również jednocześnie z wydaniem decyzji, a to w poprzednim stanie prawnym organ zobowiązany był ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji. Zatem, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 ustawy - Ordynacja podatkowa). Ma to tę konsekwencję, kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1294/13), lecz ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Natomiast ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Odnosząc się natomiast do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej podnieść należy, że eksponowana na jego gruncie kwestia, jak wynika to z dotychczas już przedstawionych argumentów, w żadnym stopniu nie odnosi się do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa Sąd I instancji mógł operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. s. 9 oraz 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stąd też nie sposób zasadnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, że wadliwie zrekonstruował on granice rozpatrywanej sprawy, nie rozpoznał jej istoty, czy też, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice. Nie sposób również przyjąć, aby z powodów podnoszonych w omawianym zarzucie miało dojść w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podnieść należy bowiem, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Już tylko na marginesie zauważyć należy, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w orzeczeniach z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów kasacyjnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Skarżąca kasacyjnie spółka nie podważyła bowiem zgodności z prawem oceny Sądu I instancji, z której wynika, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie w przedmiocie obciążenia jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, nie jest niezgodne z prawem. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 10