II FSK 283/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 w sprawie ze skargi S. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r., nr IBPBI/1/415-446/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Rz 886/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. T. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) - z dnia 1 lipca 2013 r. o nr IBPBI/1/415-446/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że wnioskiem z dnia 2 maja 2013 r. wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem z tytułu: egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny, w ramach którego podał, że w latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach 14-17 czerwca 2011 r. i zakończył wynikiem pozytywnym, co z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 10 sierpnia 2011 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania wnioskodawca uzyskał tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 16 września 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z, obejmująca m.in. działalność zawodową radców prawnych. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu. Prowadzi księgowość na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego z tytułu: egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania: (1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej: ustawa o radcach prawnych), wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?, (2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy skarżący powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodu z dniem 16 września 2011 r., tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę - Kancelaria Radcy Prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. W związku z powyższym poniesienie wskazanych kosztów jest konieczne dla uzyskania przychodów z tej działalności. Nie są to natomiast koszty o charakterze osobistym. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 ust. 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską, skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie w dniu 16 września 2011 r. prowadzenia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych. Wskazał również, że nie ma ustawowego zakazu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów powstałych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W odniesieniu do pytania drugiego, wskazał, że wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zależy od podatnika, gdyż nie ma znaczenia dla wysokości podatku. 2.2. Z możliwością uznania powyższych kosztów za koszty podatkowe nie zgodził się Dyrektor IS, który wspomnianą na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Takim kosztem nie mogą być opłaty za szkolenie w ramach odbywanej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem stwierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawca miał pewność, iż ukończy aplikację radcowską, a także, że po jej zakończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, wskazane przez wnioskodawcę wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ich poniesienia było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła. Ponadto organ odwołał się do zasad konstytucyjnych - wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zasady sprawiedliwości społecznej oraz wynikającego z art. 84 Konstytucji RP obowiązku ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, które zostałyby złamane w przypadku uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe. Uznanie stanowiska skarżącego, dotyczącego pytania pierwszego, za nieprawidłowe, czyniło bezpodstawnym odnoszenie się do pytania drugiego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie: 3.1. W skardze złożonej do WSA w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez niego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podniósł, że poniesione przez niego koszty związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, pozostają w związku przyczynowo skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów, ponieważ warunkują ich powstanie i nie są to koszty osobiste. Nabyta w toku aplikacji wiedza i doświadczenie, wykracza poza zakres wiedzy ogólnej i nie stanowi typowego etapu edukacji. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, podczas gdy wydatki o charakterze osobistym to takie, które ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów, szkieł kontaktowych, ponoszenie kosztów usług dentystycznych. Za uznaniem poniesionych przez niego wydatków za koszty podatkowe, dodatkowo przemawia krótki (tygodniowy) okres pomiędzy ich poniesieniem, a faktycznym rozpoczęciem prowadzenia działalności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji): Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie stwierdził, że wymienione przez wnioskodawcę wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Okoliczność ta – w niniejszej sprawie niesporna – nie jest wystarczająca do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga dokonania ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem, którym jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te mają związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie WSA w Rzeszowie prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wprawdzie zasadnie podnosi skarżący, że obowiązek ponoszenia wydatków ma umocowanie ustawowe i dotyczy osób chcących uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, to jednak nie można uznać, że wydatki te, ponoszone w okresie 4 lat przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła. Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie WSA w Rzeszowie, przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący błędnie utożsamia fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację radcowską, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Za wydatki takie można byłoby uznać np. takie wydatki, które związane są z organizacją kancelarii, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli wiążą się z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w charakterze radcy prawnego w tej właśnie formie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Mając na uwadze niżej wymienione podstawy kasacyjne, na podstawie art. 176 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającą go interpretacją indywidualną oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującej przyjęciem, że (1) "skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie" (s. 7 uzasadnienia wyroku); (2) "w okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów" oraz że "wydatki te, ponoszone w okresie 4 lat przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła" (s. 7 uzasadnienia wyroku); (3) "są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych" (s. 8 uzasadnienia wyroku); podczas gdy: (a) ukończenie aplikacji radcowskiej przez skarżącego i uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego było warunkiem nabycia przez skarżącego uprawnień radcy prawnego oraz podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego; (b) wydatki poniesione zostały przez skarżącego w celu osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i bez poniesienia tych wydatków przez skarżącego takie przychody nie zostałyby osiągnięte; (c) poniesione przez skarżącego wydatki nie stanowią wydatków o charakterze osobistym i miały na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego; (II) w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Rzeszowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ, tj. art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie orzecznictwa sądowego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem; w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. skarżący stwierdził, że precyzuje, iż zarzuca naruszenie art. 146 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Rzeszowie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ, tj. art. 14e o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie orzecznictwa sądowego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego za nieprawidłowe. 6.2. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 2962/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1632/14), które przemawia za uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za nietrafne. Uzasadnia to również odwołanie się do tez tych wyroków przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Rzeszowie. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny (doradca podatkowy) prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto, rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 6.5. Odnosząc się do zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2014 r. "sprecyzowania zarzutu" poprzez wskazanie, że zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. skarżący zarzuca naruszenie art. 146 p.p.s.a., należy stwierdzić, że art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów, w rozpatrywanym przypadku art. 146 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1525/08; z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04,; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów ww. pismo skarżącego, modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Zgłoszone naruszenia przepisów postępowania, tj. 14e w zw. z art. 121 § 1 o.p., są zresztą chybione choćby z tego względu, że – jak już powyżej wspomniano - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do spornej kwestii ukształtowało się jednolite stanowisko. 6.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.