II FSK 3178/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 261/15 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 261/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. Sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka wnioskiem z 5 listopada 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Skarżąca podała, że na podstawie zezwolenia z 27 czerwca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, w którym została zobowiązana, w terminie do 30 września 2018 r. do m.in.: poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM z 2008 r.) w wysokości co najmniej 160 mln PLN; zwiększenia zatrudnienia na terenie strefy poprzez zatrudnienie po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 20 nowych pracowników w stosunku do średniorocznego poziomu zatrudnienia z 12 miesięcy poprzedzających miesiąc uzyskania zezwolenia. Spółka wskazała, że ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją inwestycji na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Nabędzie też prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostaną łącznie spełnione warunki zezwolenia, tj. Spółka poniesie nakłady inwestycyjne oraz osiągnie wymagany poziom zatrudnienia. Zasadnicze znaczenie dla celów prawidłowego ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego ma m.in. określenie, kiedy wydatki inwestycyjne związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki należy uznać za poniesione (a tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną). Moment, w którym jej wydatki inwestycyjne będą mogły zostać uznane za poniesione, ma również wpływ na wartość dostępnej pomocy publicznej oraz moment spełnienia przez nią warunku dotyczącego wydatków kwalifikowanych w terminie określonym w zezwoleniu. Wskazała, że zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że koszty związane z realizacją nowego projektu inwestycyjnego, spełniające warunki określone w § 6 rozporządzenia, powinny być uwzględniane w wydatkach kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową. W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że "ponieść koszt" znaczy tyle, co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych. Wobec tego, zdaniem organu, by przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyska więc w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym, nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. W konsekwencji moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym, a nie - jak chciała tego strona - metodą memoriałową. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia, w szczególności § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd po przeanalizowaniu przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego i pomocy publicznej wskazał, że pomoc regionalna, udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. m. in. z tytułu kosztów nowej inwestycji. Jednak w rozporządzeniu ustawodawca nie odwołuje się ani do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W rozporządzeniu używa się terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty". Jednocześnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia RM z 2008 r. wynika, że przedmiotem zawartej w nim regulacji są warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Spostrzeżenie to jest istotne, bowiem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną). W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organ interpretacyjny, dokonując wykładni zwrotu "poniesione" użytego w rozporządzeniu, odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia tego słowa, skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Tym samym, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, to jest przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Zdaniem WSA prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. W przypadku bowiem warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z rozpoczęciem ponoszenia kosztów pracy - § 5 ust. 3 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z stanowiskiem, że zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się Strona, polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" terminem "koszty inwestycji poniesione" nie zmieniała zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w szczególności § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia RM z 2008 r. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Problem zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego) tj. zgodnie z metodą memoriałową bądź z chwilą faktycznego wydatkowania czyli zgodnie z metodą kasową, był wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze, zaprezentowane w wyroku z 29 grudnia 2016 r., II FSK 3072/16 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według pierwszego z poglądów, który został zaprezentowany m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10 i z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1140/13, za dzień poniesienia kosztów na inwestycje powinien być uznany dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą memoriałową dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Argumenty przemawiające za takim rozumieniem przepisów identycznych jak przepisy § 6 ust.1 rozporządzeń z 2004 r. i 2006 r., powołane zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przede wszystkim odwołują się do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przyjmującego metodę memoriałową, jako stosowaną w opodatkowaniu osób prawnych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem jako zasady obliczenia wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia ich pomocą publiczną było w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. wskazanie na to, że mimo braku przed 1 stycznia 2007 r. odpowiedniej regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, zasada memoriałowa była przyjmowana w orzecznictwie jako niebudząca wątpliwości zasada prawna. W ramach przyjęcia zasady, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, znajduje się orzeczenie z odmienną, od powyżej przytoczonej, argumentacją. I tak w wyroku NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 118/15 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, z jednej strony, że w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas, gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości. Z drugiej strony, przypomniał, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego unormowania wynika konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów – tak, by norma prawna zyskała cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Ujmując rzecz inaczej, aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając powyższe stwierdził, że z uwagi na niedoskonałość legislacyjną ustawodawcy, nie jest możliwe rekonstruowanie normy prawnej dotyczącej spornej kwestii na podstawie rozporządzenia RM z 2008 r. W konsekwencji odwołując się do ogólnej zasady wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) stwierdził, że w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie memoriałowa zasada rozpoznawania momentu poniesienia kosztów pośrednich. Według drugiej grupy poglądów, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2051/11, z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 21/13 i z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13, podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia od podatku w momencie , gdy faktycznie poniesie wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W wyrokach tych argumentowano, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego", normodawca nie odwołuje się w rozporządzeniach RM do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści ar.15 ust.4e u.p.d.o.p. (lub art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do drugiego z przedstawionych poglądów. W ślad za przywołanym orzecznictwem stwierdzić należy, że punktem wyjścia do dokonania prawidłowej wykładni analizowanych przepisów jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej zwana: u.s.s.e.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl z kolei art. 12 ust. 1 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że także w stanie prawnym, który obowiązywał do nowelizacji art. 12 u.s.s.e. od dnia 6 stycznia 2015 r., zwolnienie to stanowiło pomoc publiczną. Określenie przepisów, które dotyczą pomocy publicznej z mocy art. 4 ust. 4 u.s.s.e., delegowane zostało jednak dla Rady Ministrów w drodze stosownego rozporządzenia. Wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą określone zostały w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r., mocą którego wskazano, że wydatki te powinny być "poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia". Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenie RM z 2008 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "ponieść" odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna dokonywana w obrębie rozporządzenia RM z 2008 r. Zauważyć bowiem należy, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku uzyskania pomocy publicznej moment, od którego można ją uzyskać powiązany jest z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4 Rozporządzenia RM z 2008 r.). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga faktycznego spełnienia warunku przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu pomocy publicznej. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca użył w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. słowa "wydatki". Zgodnie z definicją encyklopedyczną słowa "wydatek" należy przez to rozumieć "rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego), posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych" (publ. Encyklopedia Zarządzania, https://mfiles.pl/pl/index.php/Koszt_a_wydatek). Odniesienie tego pojęcia do jego znaczenia na gruncie zasad rachunkowości wydaje się niezbędne z uwagi na terminologię przyjętą w rozporządzeniu RM z 2008 r., a także na jego niejednoznaczność na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, która wskazuje na sumę pieniędzy, która może być wydana albo suma wydana na coś (tak w Słowniku Języka Polskiego, publ. http://sjp.pl/wydatek). Dodatkowo w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. mówi o wydatku "poniesionym na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia", czyli faktycznie zapłaconym za wydatki inwestycyjne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 577/13; z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13; publ. CBOSA). W konsekwencji w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela natomiast poglądu o niekonstytucyjności omawianego przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. W skardze kasacyjnej brak zarzutu w tym zakresie. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis powyższy odróżnia pojęcia "ulg" i "zwolnień". W zakresie zwolnień materia ustawowa zastrzeżona jest do wskazania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wymogi te spełnia cytowany art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycje na terenie strefy mogą zatem być regulowane w akcie wykonawczym wydanym z upoważnienia ustawowego, o którym mowa w art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Aktem tym jest rozporządzenie RM z 2008 r., w szczególności przepisu § 6 ust. 1 tego aktu prawnego. W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia RM z 2008 r. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.