II FSK 1352/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 695/15 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J.M. kwotę 2425 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 22 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 695/15) oddalił skargę J.M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 kwietna 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca wraz z mężem sprzedali 23 lutego 2009 r. nieruchomość (niezabudowaną działkę gruntową), którą następnie zbyli 23 lutego 2009 r. W piśmie z 17 maca 2009 r. Skarżąca wraz z mężem złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Tym samym w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Przepis ten przewidywał zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, jeżeli zostały one przeznaczone w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na tak zwane cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie. Ponieważ Skarżąca nie złożyła po upływie dwóch lat odpowiedniej deklaracji, organ wezwał ją do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wskazała między innymi, że 3 lutego 2011 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w K. gm. S., budowę domu letniskowego w L. gm. S., jak również spłatę odsetek od kredytu hipotecznego. Zdaniem organu, wymienione przez Skarżącą cele nie spełniały wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Wskazana przez Skarżącą spłata odsetek dotyczyła umowy o udzielenie kredytu hipotecznego z 20 października 2006 r. Środki pochodzące z kredytu miały zostać spożytkowane w 2008 r. na zakup dwóch lokali mieszkaniowych. Uiszczone od tego kredytu odsetki zostały rozliczone przez Skarżącą wraz z mężem w 2009 r. w ramach tak zwanej ulgi odsetkowej, o której jest mowa w art. 26b u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie wyklucza możliwość zastosowanie do tego samego przychodu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy. W przypadku wydatków poniesionych na zakup niezabudowanej nieruchomości organ zwrócił uwagę, że nawet jeżeli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość zlokalizowania na niej siedliska rolniczego, w którego skład wchodziłby budynek mieszkalny, możliwość prowadzenia inwestycji na terenach rolnych wymaga od zainteresowanego, aby spełniał wymogi wymienione w art. 5 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. nr 64, poz. 592 ze zm.). Skoro Skarżąca wymogów tych nie spełnia, zakupu tej nieruchomości nie można wiązać z celami mieszkaniowymi. Odnosząc się do budowy domu letniskowego organ zauważył, że według twierdzeń samej Skarżącej budynek ten nie zaspokajał jej potrzeb mieszkaniowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wskazała na rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ: - art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnione stwierdzenie, że przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nie zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, pomimo spełnienia warunków określonych w tym przepisie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 i art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 3.3. Następnie, zestawiając art. 28 ust. 2a z art. 28 ust. 2 u.p.d.of., doszedł do wniosku, że warunkiem zachowania prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy jest złożenie w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży nieruchomości oświadczenia o przeznaczeniu dochodów na cele wskazane w tym przepisie. Kwestia na jakie cele Skarżąca przeznaczyła uzyskany przychód nie miała zatem znaczenia dla załatwienia sprawy. 3.4. W pozostałym zakresie przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, dotycząca prawidłowości uznania przez organ, że poniesione przez Skarżącą wydatki nie spełniały wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., miała jedynie dopełnić ocenę prawną i służyć wiedzy podatniczki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam zakup gruntu rolnego, nawet z możliwością w przyszłości jego zabudowy siedliskowej, nie oznacza, że został on nabyty rzeczywiście na cele mieszkaniowe Skarżącej, w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, skoro po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu w 2009 r. działka ta nie została zbudowana przez podatniczkę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono między innymi, że Skarżąca miała obowiązek wykazać organowi, że za uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości nabyła inną nieruchomość, w której po upływie dwóch lat od sprzedaży zamieszkała wraz z rodziną bądź zamieszka w realnej i ściśle określonej perspektywie czasowej – czego nie uczyniła. Tymczasem wskazana przez nią nieruchomość była jedynie kolejną nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, zgodnie z którą jej mąż pracuje w różnych częściach kraju, a przy zakupie nieruchomości rolnej kierowali się miejscem pochodzenia Skarżącej. Dalej Sąd wskazał, że Skarżąca nie wykazała, iż nieruchomość rolna i dom letniskowy rzeczywiście służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej i jej rodziny. Dowody i argumenty przedstawione przez podatniczkę pozwalają jedynie stwierdzić, że ponosiła ona wydatki na nieruchomości, które mogły być wykorzystywane przez nią właśnie na cele mieszkalne, ale jednak w rzeczywistości jej życie rodzinne nie koncentrowało się na tych nieruchomościach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działania organu administracji polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz czy organ rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez Skarżącą, przez co zostały naruszone następujące przepisy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem decyzji w całości tj.: - art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w niewłaściwym przyjęciu, iż złożenie w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f stanowi warunek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego statuowanego w tym przepisie; - art. 21 ust. 1 pki 32 lit a) /tiret trzecie i tiret czwarte/ lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że wykładnia celowościowa tych przepisów uprawnia do wniosków, że determinują i ograniczają przesłanki zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych do posiadania "jednego miejsca - jako stałego centrum życiowego", czy też "że warunkiem do nabycia prawa do zwolnienia jest po upływie dwóch lat zamieszkanie w nabytej nieruchomości, mieszkaniu, wraz z rodziną bądź zamieszkanie w realnie i ściśle określonej perspektywie czasowej" oraz w konsekwencji tej nieuprawnionej interpretacji brak ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem zebrany materiał dowodowy, świadczące o wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisach w przewidzianym terminie. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. 5.2. Mając na względzie sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Jak wynika z treści zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, spór w sprawie dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień. Po pierwsze tego, czy złożenie oświadczenia, o którym jest mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy. Po wtóre tego, czy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. upoważnia do stwierdzenia, że w granicach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mieści się posiadanie "jednego miejsca - jako stałego centrum życiowego", a warunkiem zastosowania opisywanego zwolnienia jest "zamieszkanie w nabytej nieruchomości, mieszkaniu, wraz z rodziną bądź zamieszkanie w realnie i ściśle określonej perspektywie czasowej" (s. 3 skargi kasacyjnej). 5.4. Przyjęcie – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. zależy od złożenia odpowiedniego oświadczenia w terminie przewidzianym w art. 28 ust. 2 tej ustawy, oznaczałoby, iż badanie zasadności zarzutu dotyczącego drugiej z wymienionych kwestii byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowuje się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Zarzut ten należy uznać za trafny, co wynika zarówno z wykładni językowej jak i systemowej wskazanych wyżej przepisów. Przede wszystkim art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że co do zasady termin zapłaty podatku wynosi 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. Przewidziany w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wyjątek od tej zasady dotyczy tych podatników, którzy złożyli we wspomnianym terminie oświadczenie o zamiarze przeznaczenia wspomnianego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) tej ustawy. Z językowego brzmienia tych przepisów wynika zatem, że wyznaczają one jedynie terminów płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości lub prawa, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nie wprowadzają natomiast dodatkowych przesłanek skorzystania przez podatnika z prawa do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że art. 28 u.p.d.o.f. stanowi o terminie zapłaty podatku, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy formułuje przesłanki, od których spełnienia zależy, czy podatnik będzie mógł skorzystać w przyszłości z opisanego w tym przepisie zwolnienia – należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby uzależnienie uzyskanie prawa do tego zwolnienia od złożenia odpowiedniego oświadczenia, zaznaczyłby to w drugim z wymienionych przepisów wprost. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. adresowany jest do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Oznacza to zatem jedynie, że ten podatnik, który zdecyduje się przeznaczyć przychód ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. po upływie dwóch tygodni od daty sprzedaży nieruchomości, ma obowiązek zapłaty podatku w terminie przewidzianym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., niemniej jednak nie traci prawa do skorzystania z opisywanego zwolnienia. 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. należy wpierw zwrócić uwagę, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało przygotowane "jedynie dla dopełnienia oceny prawnej", (s. 9 uzasadnienia wyroku). Biorąc pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji przyjął wcześniej, iż złożenie wniosku, o którym jest mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. jest jedną z przesłanek skorzystania z opisywanego zwolnienia, dalsze badanie tego, czy Skarżąca przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości na cele wymieniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. było zbędne. Niemniej jednak, skoro Sąd pierwszej instancji zawarł w badanym wyroku stosowne rozważania, do których został skierowany jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność tego zarzutu poddaje je merytorycznej kontroli. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych przez Sąd pierwszej instancji była wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., z której wynika, że przepis ten ma ułatwić podatnikom zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko to jest trafne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ratio legis tego przepisu polega na tym, że ustawodawca kierując się względami społecznymi i gospodarczymi skierował powyższą ulgę do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2017 r., II FSK 1626/15; 20 marca 2013 r., II FSK 1238/11; 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2067/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1627/10; 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; 2 grudnia 2010 r., II FSK 1311/09; 1 października 2010 r., II FSK 903/09; 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; 14 grudnia 2006 r., II FSK 41/06). W art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. kazuistycznie wymieniono różne rodzaje wydatków, których wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie na różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym ocena, czy wydatek, o którym mowa w tym przepisie, został wydatkowany w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Dalej Sąd pierwszej instancji odwołał się do pojęcia "centrum życiowego", jako jednego ze elementów istotnych dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek został poniesiony we wspomnianym celu – na tej kwestii koncentruje się argumentacja skargi kasacyjnej. Skarżąca argumentowała bowiem, że zakup nieruchomości w Kwasowie wynikał między innymi z charakteru pracy jej męża, która wymaga od niego przebywania w różnych częściach Polski. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie "centrum życiowego" związane jest z działalnością zawodową oraz życiem osobistym podatników. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zakres własnych potrzeb mieszkaniowych może być zależny od charakteru działalności zawodowej podatnika – w tym wypadku męża Skarżącej. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącej, z których wynika, że charakter pracy jej męża wymaga jego obecności w różnych częściach kraju, należy stwierdzić, że w takim przypadku przyjęcie koncepcji jednego "centrum życiowego" byłoby niewyczerpujące i nieadekwatne do sprawy – a co za tym idzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogłoby wiązać się z zakupem i zasiedleniem więcej niż jednej nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i ocenie, czy odpowiada on przesłankom zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. 5.6. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione. W przypadku wydatków poniesionych na budowę domu w L., należy zauważyć, że dom ten miał charakter letniskowy i rekreacyjny, a co za tym nie mógł służyć celom mieszkaniowym. Charakter tego domu został jednak pominięty przez autora skargi kasacyjnej, który zamiast pojęcia domu letniskowego, którym posługuje się Sąd pierwszej instancji, określa go jako "dom mieszkalny". Ostatnim z wydatków wymienionych w skardze kasacyjnej była spłata kredytu mieszkaniowego. W tym względzie argumentacja strony ogranicza się jednak wyłącznie do zasygnalizowania, że tylko cześć z wydatków została rozliczona w ramach tak zwanej ulgi odsetkowej. Jest ona na tyle zdawkowa, że nie spełnia wymogu określonego w art. 188 P.p.s.a., w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się w tej części do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 193 tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.