II FSK 1626/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 710/14 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 710/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. C. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 czerwca 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej w kwocie 1.215.097 zł. W skardze na powyższą decyzję Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez błędną wykładnię pojęć: - "budynek mieszkalny" przez wyeliminowanie z jego zakresu budynku dawnego internatu, który może być przedmiotem najmu lub sprzedaży mieszkań, - "remont budynku mieszkalnego" przez wyeliminowanie z jego zakresu wydatków na nabycie szaf kuchennych i przedmiotów trwałego użytku, - "odsetki od kredytu" przez uznanie, że w pojęciu tym nie mieszczą się inne wydatki z tytułu zaciągnięcia kredytu, - "wydatek" przez wyeliminowanie z jego zakresu takich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu najmu lokali mieszkalnych, 2) art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez niewyjaśnienie charakteru budynku przy ul. S. [...] w K. oraz dokonania przez Podatnika remontu budynku mieszkalnego przy ul. F. [...] w K. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył pismo procesowe, w którym wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1235/09. W wyroku tym uznano, że budynek zamieszkania zbiorowego może służyć do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że nabył budynek byłego internatu, który skoro służył celom zakwaterowania młodzieży szkolnej, to może służyć celom zaspokojenia indywidualnych potrzeb mieszkaniowych dorosłych. Powyższe oznacza, że pojęcie "domu mieszkalnego" występujące w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. obejmuje także budynki zbiorowego zamieszkania, jeśli mogą być w nich zaspokajane stałe potrzeby mieszkaniowe ich mieszkańców (nie służą do krótkotrwałego pobytu osób). Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał, że organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który WSA przyjął za własny. Wskazując na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588 - zwanej dalej "ustawą zmieniającą"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że Podatnik zbył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli położonych w D. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli 2003 r., co determinowało konieczność zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej i przyjęcie uregulowań obowiązujących w u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 2007 r. Podatnik nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów, które uznały, że część poczynionych przez niego wydatków nie spełnia warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Sąd w całości podzielił pogląd organów podatkowych, zakwestionowany w skardze, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w D. na: zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu i stołówki, spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku szkoleniowo – wypoczynkowego, zapłatę prowizji przygotowawczej i ubezpieczenia spłaty kredytu, wydatki dotyczące remontu budynku położonego przy ul. T. w W., zakup elementów do zabudowy kuchni, wydatki na opłacenie rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K., zakup narzędzi i wyposażenia, nie uprawniają Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i e) u.p.d.o.f. Oceniając pierwszy z wydatków, tj. zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego internatu i stołówki, WSA odniósł się posiłkowo, tak jak uczynił to organ i Skarżący, do aktów rangi podustawowej, jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r., nr 10, poz. 46 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Pierwsze z wymienionych rozporządzeń definiuje w § 3 pkt 2 budynek mieszkalny jako budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Internat zalicza zaś do budynków zamieszkania zbiorowego, zdefiniowanych w § 3 pkt 5. Drugie z rozporządzeń wyjaśnia, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Do budynków mieszkalnych zaliczono budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2008 r. Rep A nr [...] oraz twierdzeń Podatnika zawartych zarówno w skardze, jak i piśmie procesowym, nieruchomość zabudowana jest budynkiem byłego internatu. Nie można zatem w ogóle rozpatrywać tego budynku pod kątem budynku zamieszkania zbiorowego. Sam przecież Skarżący przyznał, że w czasie nabycia i później był to budynek nieczynny. Jeśli nie pełnił on funkcji budynku zbiorowego zamieszkania, to zgodnie z definicjami zawartymi w powyższych rozporządzeniach, aby móc uznać, że Podatnik nabył budynek mieszkalny, winien on stanowić: budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny, dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej, budynek którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by budynek byłego internatu stanowił choć jeden z wymienionych tu budynków, które w świetle rozporządzeń można uznać za budynek mieszkalny. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika żadna okoliczność świadcząca o tym, że pełni on funkcję jaką wymaga u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Powoływane w skardze i w piśmie procesowym tezy, że Podatnik może wynajmować pomieszczenia mieszkalne oraz, że należy mieć na względzie funkcję jaką budynek może spełniać w przyszłości, w żaden sposób nie wykazują, że budynek te cechy posiada. Jak słusznie zauważył organ, Podatnik nie wszczął żadnych procedur mających na celu zaadaptowanie budynku do celów mieszkalnych, a zamiary nie mogą decydować o prawie do ulgi. Twierdzenia Skarżącego są niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony podkreśla, że nabył budynek byłego internatu i zarzuca organom, że skoncentrowały się na dawnym sposobie używania budynku, z drugiej strony sam wywodzi, że skoro budynek służył zakwaterowaniu młodzieży to może służyć celom zaspokajania indywidualnych potrzeb dorosłych. Tymczasem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa o nabyciu budynku mieszkalnego a nie budynku, który hipotetycznie w przyszłości może spełniać tę funkcję. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie. Analogicznie, aby móc uznać, że Podatnik nabywając nieruchomość zabudowaną budynkiem szkoleniowo – wypoczynkowym nabył budynek mieszkalny, winien on wykazać, że budynek ten stanowi: budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny, dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej, budynek którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowy. Skarżący tego nie uczynił, natomiast zawarte w odwołaniu i w skardze twierdzenia, że w budynku tym znajdują się dwa lokale mieszkalne nie zostały poparte żadnymi dowodami. Przez to, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia, to podatnik powinien zadbać o posiadanie dowodów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków. Jeśli zatem ani z aktu notarialnego, ani z księgi wieczystej nie wynikało, aby Podatnik dokonał zakupu lokali mieszkalnych położonych przy ulicy S. [...] w K., a i Podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, to nie można czynić organom zarzutu polegającego na niewyjaśnieniu sprawy. Nie jest też zasadny zarzut o niekonsekwencji organu, który w odniesieniu do jednego budynku uznał treść aktu notarialnego, a w odniesieniu do drugiego nie. O charakterze danego budynku jako budynku mieszkalnego decyduje jego faktyczne przeznaczenie, przy którego ustalaniu organy posiłkują się zgromadzonymi w sprawie dowodami. Charakteru budynku nie może determinować tylko zapis aktu notarialnego. W przypadku więc każdego z budynków, uwzględniając indywidualne okoliczności, organy ustalały czy spełnione zostały przesłanki ustawowe. Zdaniem WSA, niezasadne są zarzuty kwestionujące nieuznanie przez organ za wydatki prowizji przygotowawczej i ubezpieczenia spłaty kredytu. Wniosek Skarżącego, że prowizja od kredytu, tak jak i odsetki od kredytu pełnią tę samą funkcję przez to, że stanowią dochód banku nie zmienia okoliczności, że ani prowizja, ani koszty ubezpieczenia nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Skarżący domaga się natomiast dokonania przez organy niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Ten sam postulat Skarżącego zdaje się wynikać wtedy, gdy domaga się uwzględnienia w wydatkach kosztów opłacenia rachunków za media w budynku mieszkalnym położonym w K. Wydatki takie nie są w ogóle wymienione w przepisie art. 21 ust. 12 pkt 32 u.p.d.o.f., dlatego nie mogły obniżyć kwoty przychodu. Jeśli natomiast Skarżący, jak twierdzi w skardze, wykonał w budynku roboty remontowe, to winien był przedstawić w celu ich uwzględnienia stosowane dowody. Z samych faktur obejmujących rachunki za media nie wynikają bowiem wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wydatków dotyczących remontu budynku położonego w W. przy ul. T., WSA za celowe uznał przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1742/11, powołanego również przez organy podatkowe, podzielając je w całości, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi w omawianym zakresie. Sąd podał, że powoływane zarówno przez organ, jak i Skarżącego rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788 ze zm.), w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)." Okoliczność, że rozporządzenie znajduje w sprawie zastosowanie jest bezsporna, jednakże zdaniem Skarżącego, elementy do zabudowy kuchni stanowiły trwałe wyposażenie mieszkania na równi z wymienionymi w rozporządzeniu szafami i pawlaczami. Sąd wyjaśnił, że to odróżnia pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe od zabudowy kuchennej, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna, nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. Meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 32) mowa jest o modernizacji (przez co należy rozumieć unowocześnienie) lokalu, a nie jego wyposażenia w meble, czy inne przedmioty. Powyższe oznacza, że zakupu elementów do zabudowy kuchni nie można uznać za wydatki dotyczące remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie WSA, nie można uznać za wydatki na remont wydatków na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej. Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym kwestionowanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przez błędną wykładnię pojęć: - "budynek mieszkalny" przez wyeliminowanie z jego zakresu budynku dawnego internatu, który może być przedmiotem najmu (użyczenia) mieszkań, - "remont budynku mieszkalnego" przez wyeliminowanie z jego zakresu wydatków na nabycie szaf kuchennych i przedmiotów trwałego użytku, - "odsetki od kredytu" przez uznanie, że w pojęciu tym nie mieszczą się inne wydatki z tytułu zaciągnięcia kredytu, "wydatek" przez wyeliminowanie z jego zakresu takich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu najmu lokali mieszkalnych, 2) przepisów postępowania - art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo niewyjaśnienia przez organ administracji publicznej charakteru budynku przy ul. S. [...] w K. oraz błędnego ustalenia, że poniesione przez Podatnika wydatki nie dotyczyły remontu, lecz bieżącej eksploatacji budynku mieszkalnego przy ul. F. [...] w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przystępując do wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia wniesionego środka odwoławczego przypomnieć należy, że prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie w pełni spełnia powyższe wymogi, albowiem mimo powołanego naruszenia prawa procesowego, nie wskazuje prawidłowo istnienia istotnego wpływu tego naruszenia na wynik postępowania. W ramach tak przedstawionych kryteriów, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, na uwzględnienie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 (LEX nr 1148514) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. W niniejszym przypadku postępowanie organów podatkowych, co w pełni znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w pełni odpowiadało opisanym wyżej standardom, co w konsekwencji pozwalało Sądowi pierwszej instancji na zasadne oddalenie skargi. Bez wątpienia stan faktyczny w sprawie ustalony został z uwzględnieniem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast oceniając argumentację skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że jest ona wynikiem błędnej wykładni pojęcia "budynek mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) oraz c) u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię należało przypomnieć, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Należy pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. Otóż, nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy była zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań, które zmierzają do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i jednoczesny rozwój budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "na nabycie" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego. W tym zakresie za utrwalone uznać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. polega na tym, że normodawca kierując się względami społecznymi, gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1238/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09, z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10, z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z 1 października 2010 r., sygn. akt 903/09, z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 41/06). Tak więc, wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W konsekwencji, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że Skarżący wydatkował środki ze sprzedaży w dniu 26 lipca 2008 r. działki z prawem własności budynków i budowli położonych w D. na zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowy. Skład orzekający w pełnym zakresie podziela zawarte w tej uchwale poglądy akcentując, że Skarżącemu umknęła jedna okoliczność a to taka, że przesłanka dotycząca celu nie dotyczyła nabycia, ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Podzielenie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby zgodę na prawo do ulgi dla działalności komercyjnej, tj. nabywania i zbywania nieruchomości. Takiej jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przeciwstawia się wykładnia celowościowa i systemowa, której w tym przypadku - w ocenie Sądu - nie sposób nie uwzględnić. Zwolnienia przychodów od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Posługując się wyłącznie wykładnią językową ww. przepisu - a więc taką jaką posłużył się Skarżący - należałoby uwzględnić każdy wydatek przeznaczony na przedmioty w nim wymienione jako korzystające ze zwolnienia. Odwołując się zatem do wykładni celowościowej należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 ust. 1 lit. a). Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie - a mianowicie różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., został wydatkowany w celu mieszkaniowym własnym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy wydatek został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).u.p.d.o.f. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na zakup kilku nieruchomości, które następnie część ich zbędzie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy nabycie przedmiotów wymienionych w tej normie służyło zaspokojeniu mieszkaniowych potrzeb, ale podatnika. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2008 r. sygn. ak.t II FSK 1057/07; z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09; z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2566/10, CBOSA). Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 144/12 NSA wyraził pogląd, iż "Udzielenie ulgi mieszkaniowej jest uzależnione od dokonania wydatków na cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych" (CBOSA). Tym samym, wydatkując przychód ze sprzedaży nieruchomości w części na zakup kilku nieruchomości w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, ale mieszkańców tych budynków (lokali), skoro wydatek nie służył zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, to takie rozumienie ulgi stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową i systemową art. 21 ust. 32 u.p.d.o.f., ale i z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Z tych powodów wydatkowanie środków na zakup pięciokondygnacyjnego budynku stanowiącego w przeszłości internat oraz budynek stołówki położonego w Sandomierzu, pomimo tego, że mieścił się w pojęciu "budynek mieszkalny" oraz podatnik zamierzał wykorzystywać go dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych lokatorów, nie mogło skorzystać z ulgi podatkowej. Również z tych względów, wydatek w kwocie 75.198,44 zł na spłatę rat kredytu na zakup budynku szkoleniowo-wypoczynkowego przy ul. S. [...] w K., co wynika z dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny z dnia 14 września 2005 r. Rep. [...] nie podlegał zwolnieniu podatkowemu. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza także, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na "odsetki od kredytu", bowiem "stanowią z jednej strony dochód banku, a z drugiej koszt podatnika. Tak jak odsetki stanowią nieodłączną część obciążeń kredytobiorcy związanych z zaciągnięciem kredytu" (s.11 skargi kasacyjnej). W kwestii wydatku dotyczącego zapłaty prowizji od kredytu oraz opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytu zaciągniętego w [...] Bank [...] S.A. należy odwołać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do naruszenia zasady in dubio pro tributario - jak twierdzi strona skarżąca. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania Dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (CBOSA), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. Skoro zatem wydatki dotyczyły zapłaty prowizji i opłaty z tytułu ubezpieczenia kredytu, to podzielić należało stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, że wydatki z tego tytułu w tym stanie faktycznym nie mogły być objęte ulga podatkową, gdyż nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32. Uwzględniając powyższą argumentację, należało w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji co do wydatków: w kwocie 7 370,68 zł dotyczącego remontu budynku w W. przy ul. T. [...], w kwocie 31 406,08 zł dotyczącego zakupu elementów do zabudowy kuchni, mikrofali oraz za pomoc w zakupach w S., w kwocie 9 158,25 zł dotyczącej zakupu energii elektrycznej, gazu wywozu śmieci, etc. w budynku mieszkalnym położonym w K. przy ul. F. [...] oraz w kwocie 9 897, 99 zł dotyczącej zakupu narzędzi i wyposażenia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 oraz art, 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]