I SA/Gd 1290/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1290/15 UZASADNIENIE I. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2015r. w sprawie II GSK 493/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 września 2013r. w sprawie I SA/Gd 842/13 oddalający skargę "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. II. Stan sprawy: wyrokiem z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 842/13 WSA w Gdańsku oddalił skargę strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia – strona w złożonym wniosku wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Jako podstawę żądania strona wskazała § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: rozporządzenie) wskazując, że pomoc udzielona jest na zakup samochodu ciężarowego marki Toyota Hilux w celu wyposażenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej, jako pracownik ochrony fizycznej – interwencyjnej. Strona wskazała, że zakup ten jest zgodny z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Strona w złożonym wniosku przyznała, że wniosek składa po terminie wskazanym w § 9 ust. 2 rozporządzenia wyrażając pogląd, że jest to termin instrukcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 10 maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 lutego 2010r. odmawiające stronie wydania zaświadczenia. WSA w Gdańsku wyrokiem z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 633/10, po rozpatrzeniu skargi strony uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że opracowanie dla niepełnosprawnego pracownika indywidualnego programu rehabilitacji, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Na to orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do NSA, która wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt FSK 113/11 została oddalona. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej będąc zobligowany powyższym wyrokiem, postanowieniem z 14 listopada 2012 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po powtórnym rozpatrzeniu zasadności wniosku strony organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 stycznia 2013 r. ponownie odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, wskazując, że przedmiotowy wniosek został wniesiony z uchybieniem terminu wynikającego z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organ wskazał, że strona wydatkowała środki z ZFRON na zakup samochodu oraz dodatkowego oprzyrządowania w dniach 5 maja 2009 r., 20 maja 2009 r. i 17 czerwca 2009 r. Natomiast wniosek o wydanie zaświadczenia oraz informacje o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON złożyła w dniu 30 listopada 2009 r. tj. po upływie 30 dni od dokonania wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 maja 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że doszło do wygaśnięcia prawa do uzyskania zaświadczenia z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika US z 3 lutego 2010 r. przestały obowiązywać ustalenia w nim zawarte, a ponieważ w czasie, jaki upłynął od jego wydania (prawie 3 lata) ugruntowała się linia orzecznictwa sądowego, co do materialnego charakteru terminu określonego w przywołanym § 9 ust. 2 rozporządzenia nieodzownym stało się wzięcie pod uwagę faktu niedotrzymania terminu złożenia przedmiotowego wniosku. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej spółki, że w czerwcu 2009r skierowała do PFRON wnioski o wydanie zaświadczenia ze wskazaniem, że wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na nabycie samochodu jest zgodne z § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te zostały rozpatrzone przez PFRON, który postanowieniem z 2009 r. odmówił wydania zaświadczenia. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że te wnioski strony nie były tożsame z wnioskiem wszczynającym niniejsze postępowanie, ponieważ w tych pierwszych strona wskazała na przepis § 2 ust. 1 pkt 12e rozporządzenia, natomiast w aktualnym wniosku opatrzonym datą 30 listopada 2009 r. - na § 2 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia. Organ stwierdził, że wprawdzie we wszystkich wymienionych wnioskach mowa jest o wydatkach dotyczących zakupu tego samego pojazdu, lecz wskazano inne ich przeznaczenie. WSA w Gdańsku, wyrokiem z 25 września 2013r., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 maja 2013 r. podzielając stanowisko organu, że termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa materialnego, a zatem niedochowanie tego terminu oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis, a to z kolei przesądza o zasadności wydanego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści. Skoro wydatki, których dotyczył wniosek strony zostały poniesione w maju i czerwcu 2009 r., a wniosek ich dotyczący został złożony w dniu 1 grudnia 2009 r. bezspornym zdaniem sądu jest, że wniosek ten został złożony po upływie terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że chybiona jest też argumentacja z założeniem błędnego skierowania wniosków z czerwca 2009r. do PFRON, ewentualnych uchybień kompetencyjnych organów oraz wskazaniem na art. 170 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz na art. 65 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.). W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioski te nie mają tożsamej treści z wnioskiem inicjującym niniejsze postępowanie gdyż, co prawda jest w nich mowa o wydatkach dotyczących zakupu tego samego pojazdu, lecz wskazano inne ich przeznaczenie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "A" Spółka z o.o. w G.; strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów administracji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych (ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisu § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na wnioskodawcę ubiegającego się o uzyskanie zaświadczenia de minimis obowiązek wskazania podstawy prawnej tego żądania; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo braku uzasadnienia prawnego tezy o właściwości PFRON do rozpatrzenia wniosku skarżącego z czerwca 2009 r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Strona podniosła m.in., że pomimo pierwotnej odmowy Urzędu Skarbowego wydania zaświadczenia z przyczyn merytorycznych (postanowienie z dnia 3 lutego 2010r.) w wyniku skargi na decyzję organu drugiej instancji WSA w Gdańsku przyznał w wyroku z dnia 4 października 2010r. sygn. akt I SA/Gd 633/10, że wydatki dokonane na zakup pojazdu mieszczą się w kategorii wydatków, jakie mogą być ponoszone z zakładowego funduszu rehabilitacji; zaświadczenie takie, zdaniem sądu, powinno zostać wydane. III. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2015r. w sprawie II GSK 493/15 uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji z 25 września 2013r. w sprawie I SA/Gd 842/13 oddalający skargę strony i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji podkreślił, że kontrolowane w tej sprawie postanowienia zostały wydane m.in. na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przy czym organ odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z powodów wyłącznie proceduralnych. Mianowicie uznał, że strona złożyła wniosek o uzyskanie spornego zaświadczenia po upływie 30 dni od dokonania wydatku, a zatem z naruszeniem przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko organu, że termin ten ma charakter terminu prawa materialnego a zatem jego niedochowanie powoduje, że uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, iż poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. oraz ich uzasadnienia wynika, że w istocie spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy zdaniem NSA tego, czy organ mógł uchylić się od merytorycznej oceny wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis i odmówić wydania przedmiotowego zaświadczenia wyłącznie z powodów formalnych w sytuacji, gdy w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym na gruncie tej sprawy nie zakwestionowano instrukcyjnego charakteru terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Spór, co do charakteru terminu wskazanego w § 9 ust. 2 rozporządzenia czy jest on terminem prawa materialnego, czy też procesowego (instrukcyjnego) toczył się na przestrzeni kilku lat. Praktyka postępowania organów uprawnionych do wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis była niejednolita. Wiele lat organy administracji publicznej traktowały termin wynikający z § 9 ust. 2 rozporządzenia, jako instrukcyjny, którego przekroczenie nie powoduje utraty określonych tym przepisem uprawnień. Również w wyrokach sądów administracyjnych taki pogląd był prezentowany (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2008r. I SA/Gd 552/08). Zgodnie natomiast z aktualną, ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, 30-dniowy termin wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że po jego upływie wygasa uprawnienie do uzyskania zaświadczenia. Jednocześnie, jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu (przywołano wyroki: NSA z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt II GSK 512/10; z 29 sierpnia 2013r., sygn. akt II GSK 547/12; z 28 listopada 2013r., sygn. akt II GSK 1105/12; z 15 lipca 2014r., sygn. akt II GSK 924/13; wyrok WSA w Kielcach z 9 listopada 2011r. I SA/Ke 472/11 Lex nr 1150127, WSA w Poznaniu WSA z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Po 441/13; we Wrocławiu z 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 842/11; WSA w Gorzowie z 6 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 408/12; z 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 584/12 i I SA/Go 444/12; WSA w Warszawie z 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wa 1791/12; dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Nie negując w żadnym razie poglądu, co do materialnego charakteru ww. terminu, na gruncie rozpatrywanej sprawy – zdaniem NSA - nie mogło jednak ujść uwadze, że ta sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 113/11 wyraził w omawianej kwestii pogląd przeciwny, a mianowicie że termin z § 9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem procesowym (instrukcyjnym). Nie ulega bowiem wątpliwości, że oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I SA/Gd 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, który odniósł się do złożonego wniosku merytorycznie, co słusznie akcentuje skarżąca kasacyjnie Spółka. Powyższe wyroki, jako że były wydane w tej sprawie nie mogą być zignorowane (art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a.). Zmiana praktyki organu w omawianym zakresie, choć jest konsekwencją zmiany interpretacji powyższego przepisu dokonanej przez sąd, musi być uznana na gruncie niniejszej sprawy za naruszającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc przyjąć, że zmiana interpretacji przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych po blisko 4 latach od złożenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie może szkodzić stronie. Wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji winien przeprowadzić kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: IV. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 26 maja 2015r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę, związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku w sprawie II GSK 493/15. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. IV. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 7 maja 2013 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2013r., który (po ponownym rozpoznaniu sprawy) uznał, że należy odmówić wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Spór prawny w tej sprawie sprowadza się do konieczności odpowiedzi na pytanie następujące: czy organ mógł uchylić się od merytorycznej oceny wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis i odmówić wydania przedmiotowego zaświadczenia wyłącznie z powodów formalnych w sytuacji, gdy w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym na gruncie tej sprawy nie zakwestionowano instrukcyjnego charakteru terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Sądu należy udzielić odpowiedzi przeczącej. NSA podkreślił, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 22 września 2010r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 633/10) oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 sierpnia 2012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 113/11 wyraził w omawianej kwestii pogląd przeciwny - że termin z § 9 ust. 2 rozporządzenia jest terminem procesowym (instrukcyjnym). Oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010r. sygn. akt I SA/Gd 633/10, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 113/11 zaakceptował rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, który odniósł się do złożonego wniosku merytorycznie. Wyroki, jako że były wydane w tej sprawie – jak podkreśla NSA w uzasadnieniu wyroku z 26 maja 2015r. w sprawie II GSK 493/15 - nie mogą być zignorowane, wskazując na art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy podziela pogląd, że zmiana praktyki organu we wskazanym zakresie, choć jest konsekwencją zmiany interpretacji powyższego przepisu dokonanej przez sąd, musi być uznana na gruncie niniejszej sprawy za naruszającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w tym postępowaniu są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania). Rozbieżność poglądów, co do charakteru omawianego terminu miała zasadniczy charakter i doprowadziła ostatecznie do wykluczenia możliwości rozpoznania wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia, jeżeli został wniesiony po upływie terminu do złożenia informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Zasadę zaufania narusza zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym – od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika również to, że żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Można ją traktować także, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Skorygowanie zatem, po kilku latach od wszczęcia postępowania, niewłaściwego stosowania prawa w sytuacji, gdy prawomocny wyrok sądu administracyjnego zapadły w tej sprawie nie neguje formalnych warunków złożenia wniosku, nie może być uznane za działanie prawidłowe. Narusza ono bowiem również zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że zmiana interpretacji przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych po czterech latach od złożenia wniosku o wydanie przedmiotowego zaświadczenia - nie może szkodzić stronie. Sąd podkreśla, że już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., w sprawie I GSK 893/12 podkreśla się, że art. 121 § 1 O.p. nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej (opubl. w LEX nr 1484798). Reasumując: uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien rozpoznać wnioski strony skarżącej o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis – merytorycznie. Należy wobec tego raz jeszcze przypomnieć (por. uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z 22 września 2010r. w sprawie I SA/Gd 633/10 oraz wyrok NSA z 21 sierpnia 2012r. w sprawie FSK 113/11), że zgodnie z art. 306a O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis – zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z mocy § 9 ust. 3 rozporządzenia występując o wydanie zaświadczenia, przedsiębiorca przedstawia: 1) uzyskane zaświadczenia o pomocy de minimis otrzymanej w okresie obejmującym bieżący rok kalendarzowy oraz dwa poprzedzające go lata kalendarzowe albo oświadczenie o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenie o nieskorzystaniu z pomocy de minimis w tym okresie; 2) informacje o każdej pomocy innej niż de minimis, jaką otrzymał w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się oraz na dany projekt inwestycyjny, z którym związana jest pomoc de minimis; 3) oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Cele, na jakie mogą być przeznaczone środki z Zakładowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis, zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia; jak stanowi § 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia ze środków funduszu rehabilitacji można sfinansować w całości wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia ze środków funduszu rehabilitacji podlegają sfinansowaniu indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przepisy § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wymieniają cele, na które przeznacza się środki z tego funduszu, przy czym normodawca nie dokonał jakichkolwiek przyporządkowań jednych kategorii wydatków względem innych. W szczególności nie sformułował żadnego ograniczenia dla przeznaczenia środków na inne cele wymienione w przepisie w sytuacji opracowania indywidualnego programu rehabilitacji. Uznanie przez organy podatkowe, że w sytuacji objęcia niepełnosprawnego pracownika programem rehabilitacji niemożliwe jest przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy przez zakup maszyn i urządzeń, nie znajduje żadnego oparcia w prawie. W § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wskazano jedynie pewne działania finansowane z funduszu, wśród których nie ma zakupu wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Jest to oczywiste, bowiem koszty wyposażenia są ujęte w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Jak podkreślił WSA w Gdańsku z w sprawie I SA/Gd 633/10, nielogiczna jest argumentacja, że stworzenie indywidualnego programu rehabilitacji pozbawia prawa do finansowania innych wydatków służących rehabilitacji zawodowej osoby niepełnosprawnej. Tym samym WSA w Gdańsku nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej; jako nie poparte żadnymi ustaleniami jest stwierdzenie o naruszeniu zasady celowości i oszczędności wydatkowania funduszy publicznych. Dla celów dojazdu do miejsc o często utrudnionym dostępie niezbędne jest dysponowanie pojazdem z napędem na dwie osie. Cena 98.000 zł za tego typu pojazd nie wydaje się wygórowana, a organy nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania uprawniającego do sformułowania zarzutu. Trudno też uznać, zdanie Sądu że regulowany fotel, ABS czy klimatyzacja to wyposażenie ponadstandardowe. Należy przyjąć jako nieuprawnione twierdzenie organu odwoławczego, że zatrudnienie osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem maszyn, narzędzi czy środków transportu nie mających ścisłego związku z niepełnosprawnością. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) dla realizacji rehabilitacji zawodowej niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Nie chodzi tu tylko o sprzęt specjalistyczny, ale o zakup wyposażenia, które ma stworzyć miejsce pracy dla niepełnosprawnego. Przykładowo, jeżeli osoba niewidoma musi siedzieć przy stanowisku pracy, to zakup krzesła jest wydatkiem służącym rehabilitacji zawodowej (możliwość pracy) i bez znaczenia jest, że krzesło może wykorzystywać osoba widząca. Przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ podatkowy winien uwzględnić powyższe. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. EK