II FSK 944/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3646/14 w sprawie ze skargi D. J. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr IPPB4/415-411/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3646/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. J. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w A. [...] w W. (dalej "Uczelnia") W latach 2011-2012 brał udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. W dniu 28 września 2011 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej "Minister NiSZW") zawarł z Uczelnią umowę, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu skarżącego (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w H. University w USA. W umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra NiSZW z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M.P. Nr 91, poz. 1062) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia 13 grudnia 2010 r. W celu realizacji umowy z dnia 28 września 2011 r. Uczelnia zawarła ze skarżącym w dniu 6 października 2011 r. odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Uczelnię od Ministra NiSZW w ramach programu "Mobilność Plus". Jej przedmiot został określony podobnie jak w poprzednio wskazanej umowie i pracodawca skierował skarżącego na wyjazd długoterminowy do ośrodka H. University w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonaniem umowy z dnia 28 września 2011 r. zawartej pomiędzy Ministrem NiSZW, a Uczelnią, o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus". Zgodnie z ww. umowami skarżący otrzymał od Uczelni przekazane jej na ten cel przez Ministra NiSZW środki w wysokości 211 200 zł w dwóch transzach: - pierwsza w roku 2011 w wysokości 58 800 zł, w tym na koszty pobytu 46 800 zł i na koszty podróży 12 000 zł, - druga w roku 2012 w wysokości 152 400 zł, w tym na koszty pobytu 140 400 zł i na koszty podróży 12 000 zł. Ponadto na czas realizacji przedmiotowego projektu skarżący otrzymał urlop płatny. Od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu Uczelnia jako płatnik obliczała i pobierała zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy uczestnik programu "Mobilność Plus" za lata podatkowe 2011 i 2012 ma prawo do skorzystania z przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 39 lub 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "u.p.d.o.f.", zwolnienia przedmiotowego otrzymanych na ten cel środków finansowych w kwocie 211 200 zł. Alternatywnie skarżący zapytał, czy przekazywane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, środki, które otrzymał, są zwolnione z podatku dochodowego. W jego ocenie możliwe jest zastosowanie różnych podstaw prawnych w zależności od zakwalifikowania tego świadczenia jako: 1) innego stypendium pozyskanego w ramach wspierania międzynarodowej współpracy naukowej, którego zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra NiSZW. Podstawę zwolnienia stanowiłby art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o u.p.d.o.f.; 2) albo świadczenia przyznanego zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Podstawą zwolnienia byłby art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.; 3) lub diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że środki finansowe przyznane przez Ministra NiSzW Uczelni na sfinansowanie uczestnictwa skarżącego w programie "Mobilność Plus" nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią żadnej z kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., organ uznał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest w tym przypadku przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę, a środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" nie spełniają tego warunku. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie znajduje także zastosowania podstawa zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., bowiem pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Wyjazd uczestnika programu za granicę nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika w rozumieniu przepisów wykonawczych do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przychód z tytułu otrzymania środków finansowych w celu realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych w ramach programu "Mobilność Plus", stanowiących koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz koszty podróży, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) oraz pkt 39 i 90 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że nieprawidłowe było stanowisko skarżącego, iż zastosowanie mogą mieć w jego sprawie podstawy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 90 u.p.do.f. Natomiast nie zgodził się z poglądem Ministra Finansów, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd uznał za błędne twierdzenia organu, że otrzymane środki należy zakwalifikować ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny. Z tego względu, abstrahując od dyskusyjnej kwestii źródła uzyskiwanych przez skarżącego środków, przedmiotowe środki uznać trzeba za ściśle i bezwarunkowo związane ze statusem pracownika Uczelni. Takiego statusu wymaga program "Mobilność Plus" (pkt I. 2. 1. a). Z kolei, odnośnie do oceny organu, że środki nie będące wynagrodzeniem za pracę nie mogą być zakwalifikowane z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnić trzeba, że przepis ten posługuje się pojemną formułą "...wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne...". Nie tylko zatem wynagrodzenie za pracę może być kwalifikowane z tego przepisu. Sąd wskazał, że skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym na uniwersytecie w USA przez zatrudniającą go Uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Umowa określała okres skierowania do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określała także związane z tym obowiązki skarżącego (w tym obowiązek składania okresowych raportów). Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Takie warunki odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu w umowie z 6 października 2011 r.), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Nie zmienia tego fakt, że w sensie ekonomicznym pierwotnym źródłem finansowania wydatków skarżącego było Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Otrzymane przez skarżącego środki podlegały więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w końcowej części tego przepisu. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, iż skarżący - w związku z realizacją zawartej umowy - przebywał w podróży służbowej - gdy tymczasem z opisu zawartego w stanie faktycznym wynika, że wnioskodawca realizując umowę odbył - co prawda - podróż do Stanów Zjednoczonych, jednakże nie była to podróż służbowa, albowiem nie spełniała ona warunków przewidzianych definicją legalną zawartą w art. 775 Kodeksu pracy co winno doprowadzić Sąd do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w w/w artykule ustawy podatkowej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wskazane przepisy nie znajdą zastosowania w sprawie, gdy tymczasem właściwym jest przyjęcie, że uzyskany - w ramach projektu- przez wnioskodawcę przychód winien być zakwalifikowany do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą problemu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania za podróż służbową wyjazdu i uczestnictwa przez skarżącego, będącego pracownikiem uczelni, w programie "Mobilność Plus" poza granicami Polski i źródła, do jakiego zaliczyć należy środki, jakie skarżący otrzymał z tytułu udziału w tym programie. Zdaniem skarżącego środki te stanowią przychody ze stosunku pracy, a zwolnieniu podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Zdaniem organu przychody otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" przypisać należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , a podróż, jaką odbywał skarżący nie była podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Problem ten rozważany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z 12 października 2010 r., II FSK 309/11, z 3 marca 2016 r., II FSK 44/14, z 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14, z 8 września 2016 r., II FSK 3073/14, z 12 października 2016 r., II FSK 2514/14, z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3114/14,z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3509/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednolite stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i argumenty przedstawione na jego poparcie. Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Prawidłowo w tym zakresie organ odwołał się do art.775 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę – Uczelnię. Miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na zagranicznej Uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono płatnego urlopu. Skarżący otrzymał środki w ramach programu "Mobilność Plus" jako pracownik Uczelni i w stosunku do Uczelni miał obowiązki związane z wykorzystaniem tym środków. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 775 Kodeksu pracy i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy, w myśli art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest bowiem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania było zbędne, skoro skarżący nie wnosił o ich zasądzenie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).