II SA/Bd 626/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Anna Klotz sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant asystent sędziego Jacek Grzegorzewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi spółki E. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T., na skutek wniosku E. Spółka z o.o. we W. z [...] sierpnia 2014r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2014r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr fabr[...], nr rej. [...]. W uzasadnieniu, po przedstawieniu analizy prawnej rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz bezprzedmiotowości postępowania organ stwierdził, że spółka faktycznie zgłosiła pismem z [...] stycznia 2014 r. wycofanie z eksploatacji rzeczonego automatu, czego jednak nie wskazała w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] stycznia 2014r. W ocenie organu fakt pominięcia w stanie faktycznym wycofania automatu z eksploatacji jest zawiniony przez stronę, która nie poinformowała organu o tym fakcie, a który to fakt nie wynikał z akt sprawy. Organ wskazał, że nieuwzględnienie części stanu faktycznego tylko w wyjątkowych wypadkach może być postrzegane jako rażące naruszenie prawa, a ocena tego naruszenia zależy od szerszego kontekstu – rodzaju sprawy oraz przepisów właściwych w danym konkretnym przypadku. Organ jednocześnie podkreślił, że strona już po wydaniu decyzji [...] stycznia 2014r. a przed złożeniem odwołania wycofała automat z eksploatacji i zwróciła poświadczenie rejestracji, co tożsame jest z cofnięciem rejestracji przez organ. Z powyższego wynika, że wydana decyzja wywołana ten sam skutek, o jaki strona sama wnioskowała. Strona nie poniosła żadnych ekonomicznych strat a efekt w świetle prawa jest ten sam. W odwołaniu od powyższej decyzji E. sp. z o.o. we W. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lipca 2014r. Strona wniosła także o uwzględnienie w ramach kontroli instancyjnej istoty sprawy poprzez analizę wskazanych we wniosku rażąco naruszonych przepisów z uwzględnieniem materiału sprawy, w tym wniosku strony o umorzenie postępowania złożonego na piśmie, czego organ I instancji zaniechał. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ewentualnie pkt 1 O.p. w związku z oczywistym, rażącym naruszeniem nie budzącego wątpliwości interpretacyjnej przepisu art. 233 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 133 § 1 gdyż sprawa pozbawiona jest przedmiotu więc decyzje organów I i II instancji były bezprzedmiotowe; rażące naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotowej decyzji mimo jej bezprzedmiotowości; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. Decyzją z [...] kwietnia 2015r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221, 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest środkiem do wzruszenia każdej ostatecznej decyzji oraz nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się do zbadania czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Organ podał, że kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści samej decyzji, wada musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, a naruszenie przepisów postępowania nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w świetle jednej linii orzeczniczej możnaby przyjąć, że organ odwoławczy prawidłowo kontynuował postępowanie i zakończył je decyzją merytoryczną, a w świetle odmiennej uznać, że wycofanie z eksploatacji automatu spowodowało skutek w postaci braku przedmiotu postępowania odwoławczego. Rozbieżność w orzecznictwie w tej kwestii w ocenie organu świadczy o tym, że naruszenie tego przepisu w ten sposób nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W ocenie organu nie ma podstawy aby stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z [...] lipca 2014r. E. spółka z o.o. we W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: I. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ew. pkt 1 O.p. w związku z oczywistym rażącym naruszeniem - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art., 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 133 § 1 O.p. gdyż sprawa była pozbawiona przedmiotu i bezprzedmiotowa, zarówno w I jak i II instancji, - art. 208 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym pierwotnej decyzji mimo jej bezprzedmiotowości, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie organów władzy publicznej z powodu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2014 r.; II. rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie organów władzy publicznej, poprzez zaniechanie rozpoznania wniosku i istoty zarzutu skarżącej – tj. faktu oczywistej bezprzedmiotowości postępowania. W uzasadnieniu Spółka podobnie jak w odwołaniu podniosła, że organ odwoławczy nie rozważył należycie zarzutów, iż postępowanie było pozbawione przedmiotu w dacie wydania pierwotnych decyzji co oznacza, że postępowanie należało umorzyć. W ocenie spółki organ wydał decyzję dotyczącą cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, które to poświadczenie wcześniej wygasło zgodnie z przepisami prawa materialnego. Organ także nie uwzględnił, iż pismem z [...] stycznia 2014 r. spółka wycofała z eksploatacji przedmiotowy automat, co potwierdza pismo spółki oraz Krajowy Rejestr Automatów do Gier. Zgodnie z art. 11 pkt 1 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poświadczenia rejestracji dokonano na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h. zachowują ważność do czasu ich cofnięcia, zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Jednocześnie skarżąca podniosła, że sytuacja bezprzedmiotowości istniała już w momencie wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż Naczelnik otrzymał zgłoszenie i informację o wycofaniu automatu do gier z eksploatacji, w zw. z czym postępowanie był oczywiście bezprzedmiotowe, tym bardziej, że strona postępowania złożyła w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wniosek o umorzenie postępowania; organ wiedział zatem o ww. okoliczności lecz ignorował to. Strona skarżąca wskazała, że rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie normy prawnej, nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych, organ winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zgodnie z którym uchyla decyzję i umarza postępowanie. Bezprzedmiotowość może wynikać z tego, że brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Spółka podniosła także, że sam organ przyznał, że decyzja jest bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienie albo wydanie ich z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd zważył, że nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarga podlegała zatem oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] kwietnia 2015r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2014r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2014r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] stycznia 2014r. o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego stwarzających możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy stwierdza zatem nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych F. nr fabr. [...] nr rej. [...], zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w T. (zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 O.p.) na żądanie strony – E. sp. z o.o. we W. z [...] września 2014r. Spółka jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności wskazała "art. 247 § 1 pkt 3 oraz ew. pkt 2 lub 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności z powodu wydania bezprzedmiotowości decyzji". W uzasadnieniu Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w T. nie uwzględnił okoliczności, iż pismem z dnia [...] stycznia 2014r. wnioskodawca wycofał z eksploatacji sporny automat do gier o niskich wygranych nr fabryczny, o czym poinformował organ na podstawie art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych, § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry – z dniem 28 stycznia 2014r. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich cofnięcia, zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Spółki, w związku z wycofaniem z eksploatacji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, poświadczenie jego rejestracji wygasło z dniem [...] stycznia 2014r. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2014r. była pozbawiona przedmiotu, a organ ten winien umorzyć postępowanie w sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Spółki decyzja z dnia [...] lipca 2014r. rażąco naruszała ww. przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania nakazujące umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego tj. art. 208 § 1 O.p. Stwierdzić zatem przyjdzie, iż Spółka nie umotywowała w czym upatruje wskazane jako ewentualne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z pkt 2 lub 6 art. 247 § 1 O.p. czyli wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub niewykonalność decyzji w dniu jej wydania, koncentrując się na zarzucie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247§ 1 pkt 3 O.p. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - które to wywołuje decyzja. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, Lex 81968). Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie w pierwszej kolejności, że z analizy akt sprawy wynika, iż ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), na skutek odwołania Spółki z dnia [...] lutego 2014r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2014r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych F. nr fabryczny [...], nr rej [...]. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu postępowania wszczętego przez organ celny z urzędu postanowieniem z [...] lutego 2012r., w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2011r. w punkcie gier, między innymi wynikami eksperymentu (protokół kontroli nr [...]) z których wynikało, że przedmiotowy automat nie spełniał ustawowych warunków (maksymalna stawka za udział w jednej grze 1 i 3 zł, przewyższa stawkę ustaloną w art. 129 ust. 3 u.g.h. – 0,50 zł). Stwierdzono także, że w kontrolowanym punkcie brak było poświadczenia eksploatacji (GL-1) dla przedmiotowego automatu do gier oraz posiadał on niewłaściwą informację o nr zezwolenia (dotycząca innego punktu gier). W toku postępowania automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez jednostkę posiadającą upoważnienie w tym zakresie Ministra Finansów – Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. (opinia techniczna z badania sprawdzającego z [...] listopada 2013r. Decyzją z [...] stycznia 2014r. organ pierwszej instancji cofnął rejestrację przedmiotowego automatu (poświadczenie rejestracji z dnia [...] września 2008r. nr [...]), uznając, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych bowiem umożliwia grę o stawkę wyższą niż maksymalna stawka określona w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podkreślenia wymaga, że powyższa decyzja została Spółce doręczona w dniu [...] stycznia 2014r. W obszernym odwołaniu od tejże z dnia [...] lutego 2014r. wnosząc o uchylenie decyzji Spółka nie podniosła, że złożyła zgłoszenie wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji ([...]) z datą [...] stycznia 2014r. (wpływ do organu [...] stycznia 2014r.). W sprawie niesporna pozostaje okoliczność, że E. sp. z o.o. we W. w dacie orzekania przez organy celne posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (w tym na punkt gier, w którym eksploatowany był przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych) udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009r. nr [...]. W myśl art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. (ust. 3). Przepisy "dotychczasowe" o których wyżej mowa to przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. oraz wydanego m.in. na podstawie art. 16 tej ustawy, powoływanego dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Na mocy art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), z dniem 14 lipca 2011r. do ustawy o grach hazardowych dodano art. 23a, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier (...), mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego (ust. 1). Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (ust. 2). Naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 3). Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (ust.7). Zgodnie z również dodanym art. 23c pkt 2 podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o zamiarze zawieszeniu lub wycofania z eksploatacji automatu - w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności; Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej (ust. 1). Przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2). Po myśli art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. (Dz.U. poz. 312), które zastąpiło z dniem 10 kwietnia 2014r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946). Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. (obowiązującego w dacie rejestracji przedmiotowego automatu) w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (ust. 2), dokonuje się go na sześć lat (ust. 3), z zastrzeżeniem ust. 4. W myśl § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r., poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku: a) wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji, z zastrzeżeniem § 14a ust. 1 (dokonania czasowego zawieszenia eksploatacji), b) określonym w § 14 ust. 5 (cofnięcia rejestracji automatu w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji). W takich przypadkach utraty ważności poświadczenia rejestracji, oryginał poświadczenia rejestracji zwraca się wyznaczonemu naczelnikowi urzędu celnego. Rozporządzenie z dnia 9 marca 2012r. w § 5 stanowi, że potwierdzenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier wymaga poświadczenia, przez właściwego naczelnika urzędu celnego, rejestracji na wniosku, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1. Poświadczenie rejestracji zawiera numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem eksploatacji automatu lub urządzenia do gier jest przechowywanie przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier aktualnego poświadczenia rejestracji tego automatu lub urządzenia do gier w miejscu jego eksploatacji oraz umieszczenie na nim numeru rejestracji w sposób uniemożliwiający jego usunięcie (§ 8). Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, informacja o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 ustawy, zawiera między innymi dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W przypadku zawieszenia lub wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia zawieszenia lub wycofania z eksploatacji (ust. 2). W przypadku cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier lub wygaśnięcia rejestracji w związku z wycofaniem z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiot wykonujący monopol państwa zwraca oryginał poświadczenia rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (§ 12). Jak wskazano ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2014r.r. znak [...], której stwierdzenia nieważności żąda skarżąca Spółka została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw. Oznacza to, że wskazywany przez Spółkę, jako rażąco naruszony, przepis art. 233 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p. nie stanowił podstawy orzekania. Mając na uwadze treść powyższych przepisów prawa oraz stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem powyższej decyzji, którego weryfikowanie nie może stanowić istoty postępowania nieważnościowego, nie budzi wątpliwości, że w sprawie zaistniały określone powyższymi przepisami u.g.h. przesłanki do cofnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego, w drodze decyzji, rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, przed jej wygaśnięciem. Ów zarejestrowany automat do gier nie spełniał bowiem warunków określonych w ustawie. Decyzja organu pierwszej instancji stanowiła zatem wypełnienie dyspozycji normy art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. Niesporne w sprawie pozostaje, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu rejestracji automatu ([...] stycznia 2014r.) rejestracja ta nie wygasła. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż poświadczenie rejestracji dokonane, zgodnie z uprzednio obowiązującymi przepisami na okres 6 lat (na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r.) – nr [...] zostało udzielone [...] sierpnia 2008r. Okres, na który zostało wydane poświadczenie rejestracji automatu upływał zatem [...] sierpnia 2014r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej Spółki, także w dacie wydania przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzji z [...] lipca 2014r. poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier funkcjonowało w obrocie prawnym (rejestracja nie wygasła), zatem nie zaistniała w toku postępowania drugoinstancyjnego zarzucana przez Spółkę bezprzedmiotowość postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. W pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu do gry i dokonane w jej następstwie wyrejestrowanie automatu to dwie różne acz pozostające ze sobą w związku instytucje. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2382/11, wyrok z 3 grudnia 2013r. sygn. akt II GSK 1153/12). Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1-3 rozporządzenia z 2003r., a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w pełni to stanowisko wskazując nadto, że z uwagi na treść przepisów wskazanej ustawy nowelizującej oraz rozporządzenia z 2012r. pozostaje aktualne także w zakresie poświadczeń rejestracji wydanych uprzednio, które zachowały moc do czasu ich wygaśnięcia lub cofnięcia w trybie art. 23a ust. 6 i 7. Zauważyć należy, że skoro utrata ważności poświadczenia rejestracji następuje w drodze decyzji administracyjnej, a sam fakt wyrejestrowania automatu z systemu KRAG, jest czynnością następczą w stosunku do ostatecznej decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji, zarówno rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru jak i zgłoszenie wycofania automatu z eksploatacji oraz wyrejestrowanie z tego rejestru to czynności techniczne. Prawnym rezultatem czynności rejestracji było wydanie przez naczelnika urzędu celnego "poświadczenia rejestracji" stanowiącego decyzję administracyjną. Natomiast rezultatem (efektem) decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji, niezależnie od jego przesłanek, jest wyrejestrowanie automatu z rejestru. Jak stanowi art. 23c pkt 2 u.g.h. podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier – w terminie 7 dni od dnia dokonania czynności. W myśl art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa "w przypadku wycofania z eksploatacji automatu do gier". Zdaniem Sądu wykładnia powyższych przepisów nie daje podstaw do zaakceptowania wnioskowania Spółki, iż z dniem który wskazała w zgłoszeniu (GL-2) jako dzień wycofania z eksploatacji tj. [...] stycznia 2014r. rejestracja tego automatu do gier wygasła z mocy prawa. Spółka jedynie zrealizowała swój obowiązek informacyjny, co do dokonanej czynności technicznej - pismo wpłynęło do organu [...] stycznia 2014r. Wygaśnięcie poświadczenia rejestracji/rejestracji winno zostać stwierdzone decyzją administracyjną właściwego organu. Zważyć przyjdzie, iż nawet wykładnia gramatyczna norm zawartych w art. 23a ust. 6 wskazuje jednoznacznie, że rejestracja wygasa "z upływem okresu, na jaki została dokonana", a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu". Ustawodawca nie wprowadził zatem zrównania daty wycofania automatu z eksploatacji ze skutkiem w postaci wygaśnięcia rejestracji. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organu celnego, który również zdaje się akceptować wywód Spółki, zgodnie z którym fakt dokonania przez nią zgłoszenia wycofania automatu z eksploatacji, skutkuje z mocy prawa wygaśnięciem poświadczenia rejestracji, ze wskazanym dniem. Organ pominął analizę i wykładnię przepisów prawa w zakresie skutków i obowiązków podmiotu użytkującego zarejestrowany automat do gry, w odróżnieniu od skutków prawnych dokonanych czynności technicznych i informacyjnych. W szczególności z cytowanych wyżej norm u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2012r. wynika chociażby, iż to, że podmiot eksploatujący zarejestrowany automat jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu – w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności, informacja taka może podlegać zatem weryfikacji. Skutek prawny w postaci wygaśnięcia rejestracji jest następstwem wycofania automatu z eksploatacji, a nie czynności zgłoszenia tego faktu właściwego organowi prowadzącemu rejestr KRAG. To naczelnik urzędu celnego, winien zatem w drodze decyzji administracyjnej orzec o wygaśnięciu rejestracji, w takim przypadku. Nadto w takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie, przed wydaniem decyzji w sprawie wygaśnięcia rejestracji rozważenia wymagałoby, czy po wydaniu decyzji o cofnięciu rejestracji, która została stronie doręczona czyli weszła do obrotu prawnego (nawet nieostatecznej), zgłoszenie przez Spółkę wycofania z eksploatacji automatu (od kilku lat niebędącego w eksploatacji w związku z postępowaniem karnoskarbowym oraz podatkowym w sprawie cofnięcia rejestracji) może wywołać skutki prawne określone w art. 23a ust. 6 u.g.h. Z tych powodów Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2014r. została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa lub była niewykonalna, w rozumieniu przepisów art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności niezasadnie Spółka wywiodła, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier stało się bezprzedmiotowe w jego toku. Przeciwnie, istniał przedmiot postępowania, bowiem nie wynika z akt sprawy aby poświadczenie rejestracji z dnia [...] sierpnia 2008r. wygasło, przed dniem wydania decyzji z [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] utrzymując w mocy decyzją z 30 grudnia 2014r., zgodnie z przepisami procedury oraz prawa materialnego, orzekł zatem o odmowie stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z [...] lipca 2014r. Zasadnie organ podkreślił szczególny charakter postępowania nieważnościowego i odmienny zakres rozpoznania przedmiotowej sprawy niż w postępowaniu zwykłym. Sąd podziela stanowisko organów, iż nie każde naruszenie prawa przy wydaniu decyzji ostatecznej, stanowi "rażące naruszenie prawa", a tylko taką konwalidowaną postać naruszenia prawa ustawodawca uznał za podstawę stwierdzenia decyzji ostatecznej. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy, nawet przyjmując hipotetycznie, iż zasadnym okazałby się zarzut skarżącej co do zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., to mając na uwadze fakt, że poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu z dnia [...] sierpnia 2008r. zostało udzielone na 6 lat nie sposób byłoby stwierdzić, że tego typu naruszenie prawa miałoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z [...] lipca 2014r.. Należy zatem co do zasady zaakceptować stanowisku organu celnego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji o cofnięciu rejestracji, niestanowiłoby "rażącego naruszenia prawa", tym bardziej oczywistego. Z dniem 19 sierpnia 2014r. rejestracja tego automatu wygasłaby – zgodnie z art. 23a ust. 6. Z akt sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2014r. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wpłynął do organu [...] września 2014r. czyli już po upływie terminu ważności poświadczenia rejestracji. Wobec powyższego zarzuty skargi okazały się w całości niezasadne. Organy nie naruszyły przepisów proceduralnych ani przepisów prawa materialnego w taki sposób, iżby miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy – orzeczenie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2014r. o cofnięciu rejestracji automatu do gier. W szczególności na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa niezasadnie skarżącą wywiodła, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało obowiązkiem umorzenia co najmniej przez organ odwoławczy. Jak wyżej wywiedziono, dokonanie wobec Naczelnika Urzędu Celnego w T. [...] stycznia 2014r. (pismem z dnia [...] stycznia 2014r.) zawiadomienia o wycofaniu automatu z eksploatacji, nie wywołało postulowanych przez skarżącą skutków prawnych w postaci wygaśnięcia rejestracji tego automatu z mocy samego prawa. [...] lipca 2014r. nadal istniał zatem przedmiot sprawy rozpoznawanej w trybie odwoławczym – toczącej się w sprawie cofnięcia rejestracji automaty z tego powodu, że nie spełniał on warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h.). Brak również było podstaw do uznania, że rejestracja automatu już wygasła. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji nie stało się bezprzedmiotowe i nie było podstaw do jego umorzenia przez organ odwoławczy, jak wywodzi skarżąca (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 208 § 1 O.p.) Zupełnie pozbawiony podstaw i nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut ewentualny naruszenia skarżoną decyzją art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naczelnik Urzędu Celnego w T. był właściwy do prowadzenia sprawy i orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu, użytkowanego w trakcie kontroli i wszczęcia postępowania w lokalu mieszczącym się w sklepie spożywczo przemysłowym w miejscowości R. gmina Z. W., powiat t., a Dyrektor Izby Celnej w T. był organem właściwym do rozpoznania sprawy w drugiej instancji (art. 13 § 2 lit. a O.p.). Z kolei zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w T. był organem właściwym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu, a następnie do rozpoznania odwołania spółki jako organ drugiej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c). Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.