I SA/Gd 972/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 6.786.473 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 137.036 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: "A" Sp. z o. o. została zawiązana na mocy umowy spółki z dnia 7 listopada 2005r. (Rep. A nr [...]). Podstawowym przedmiotem działalności spółki było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W 2006r. spółka "A" na potrzeby realizacji dwóch projektów deweloperskich pozyskała dwa kompleksy nieruchomości w G.: - tzw. (...), zlokalizowaną w kwartale ulicy C., U., S., R., P.; - (...), zlokalizowaną w kwartale ulic Ż., C., S. W złożonej w dniu 12 lipca 2007 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. spółka, przy przychodach ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 98.678,68 zł oraz kosztach ich uzyskania w wysokości 492.053,93 zł, wykazała stratę w wysokości 393.375,25 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, decyzją z dnia 10 października 2013r. określił "A" Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 6.786.473 zł. Organ I instancji zakwestionował wysokość przychodu wykazanego przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2006r. Zdaniem organu, spółka nie ujęła w zeznaniu podatkowym przychodów: 1. w kwocie 35.637.831,79 zł z tytułu otrzymanych w 2006r. pieniędzy od podmiotów hiszpańskich, które - według organu - stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."; 2. w kwocie 249.658,54 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskanych przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w walucie EURO, 3. w kwocie 6.558,80 zł, z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskanych przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w walucie PLN. Organ wskazał, że spółka finansowała swoją działalność wpłatami pieniężnymi od osób fizycznych i prawnych, krajowych i zagranicznych, powiązanych i niepowiązanych ze spółką, które wpływały na rachunki bankowe spółki oraz do kasy spółki w polskich złotych oraz w walucie EURO. W ocenie organu I instancji, otrzymane pieniądze stanowiły na rzecz spółki trwałe przysporzenie, które ze względu brak ekwiwalentności świadczeń, winny zostać uznane dla celów podatkowych jako otrzymane przychody zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto według organu I instancji, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 218.832,47 zł, poprzez nieprawidłową kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w następującym zakresie: 1. zakup biletów lotniczych dla A.D. w wysokości 1.111,89 zł, 2. analiza rynkowa nieruchomości w ESP, według faktur wystawionych przez "B" w wysokości 160.477,81 zł, 3. opłata notarialna, według faktury wystawionej przez notariusza E. G. w wysokości 2.752 zł, 4. zwrot kosztów manipulacyjnych, według Polecenia księgowania [...]- przeksięgowanie z konta 202-[...] na 403-01, w wysokości 46.444,03 zł, 5. koszty najmu mieszkania, kaucja - wpłaty dla Pani S., w wysokości 7.000,00 zł, 6. prowizja do umowy pośrednictwa w najmie lokalu, według faktury wystawionej przez "C", ul G. [...], [...]-[...] G. w wysokości 1.229,51 zł, 7. błąd rachunkowy w wysokości 232,77 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka domagała się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Zasadnicza część zarzutów odwołania odnosiła się do wadliwości ustaleń organu, dotyczących uzyskanej w 2006r. kwoty przychodu, w tym w szczególności dokonanej przez organ zmiany kwalifikacji otrzymanych w 2006r. środków od podmiotów hiszpańskich z pożyczek na darowizny. Odwołująca podniosła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 137.036 zł. W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał bowiem, że w dniu 10 października 2012r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765 ze zm.), o czym spółka została powiadomiona w dniu 17 listopada 2012r. Zatem w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok uległ zawieszeniu. W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania otrzymanych przez podatnika w 2006r. od udziałowców hiszpańskich środków pieniężnych w łącznej kwocie 35.718.278 zł jako darowizn, a tym samym nie można uznać - jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - że spółka uzyskała w 2006r. przychód odpowiadający wysokości otrzymanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. kwota środków pieniężnych winna być zakwalifikowana jako nieodpłatne pożyczki, co skutkowało ustaleniem spółce dodatkowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten ustalono na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2006 r. w banku, w którym spółka posiadała rachunek bankowy ("D" S.A.). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. "A" Sp. z o.o. w S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła w całości opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu z końcem 2012r. z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania w związku z faktem, iż jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; brakiem uprzedniej konkretyzacji zobowiązania spółki w formie decyzji; brakiem skutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej. W tych okolicznościach skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, spółka podniosła, że jej zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawniło się z końcem 2012r. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zakłócony przez przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, skutku takiego z całą pewnością nie mogło wywołać wszczęcie w dniu 10 października 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Według skarżącej, działanie to miało charakter pozorowany i zmierzało wyłącznie do doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o ww. przesłankę. W konsekwencji działania te nie mogły skutkować zawieszeniem terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi argumentował, że w świetle 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnego, aby mogło skutkować zawieszeniem zobowiązania podatkowego, musi być związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Chodzi przy tym o takie zobowiązanie, które jest skonkretyzowane również co do kwoty. Na takie rozumienie wskazuje użyty w końcowej części przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwrot "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Innymi słowy, aby mogło dojść do zawieszenia postępowania na podstawie tej przesłanki wpierw musi dojść do wydania decyzji wymiarowej, z której będzie wynikało, że rozliczenie podatnika w podatku było nieprawidłowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Po 928/12. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 skarżąca podkreśliła, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §1 pkt 6 O.p., w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą, jest uzależniona od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Tymczasem w niniejszej sprawie, co prawda Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wysłał pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz z pisma tego nie wynikał fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani tym bardziej czego dotyczyło to postępowanie, na jakiej podstawie zostało wszczęte oraz jaki jest związek tego postępowania z prowadzonym wówczas postępowaniem kontrolnym. Ponadto z pisma tego nie wynikało również, kiedy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 §1 P.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Wyjaśnić również należy, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się więc do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że taki stan rzeczy zaistniał w rozpoznawanej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uchylił decyzję organu I instancji w całości i rozstrzygnął sprawę co do istoty, poprzez prawidłowe określenie spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2012r. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, skutku takiego z całą pewnością nie mogło wywołać wszczęcie w dniu 10 października 2012r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005r. do 8 listopada 2010r. (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podnieść należy, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848), co słusznie zauważyła skarżąca. Trybunał uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym badał, co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, albowiem jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się w sposób istotny pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej. W ocenie Sądu, interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, prezentowana przez skarżącą jest nieprawidłowa. Zwrócić należy uwagę, że wbrew temu co podnosi skarżąca, Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Według Trybunału, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Zdaniem Sądu, w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Podnieść należy, że poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Mając zatem na względzie treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy odnotować, że zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia, powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w dniu 10 października 2013r., a więc po ww. dacie. Co istotne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 9 listopada 2012r., doręczonym podatnikowi w dniu 17 listopada 2012r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia powiadomił spółkę, że w związku z postępowaniem kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. H. [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ze wspomnianego pisma wynika, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. Jako bezzasadny należało ocenić zarzut podjęcia przez organ postępowania karnoskarbowego instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ skorzystał z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na aprobatę stanowisko skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania. Otóż, jak wskazano wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy analizie powyższego przepisu niewątpliwie istotne jest ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". Definicja legalna zobowiązania podatkowego uregulowana jest w art. 5 O.p., zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Konstrukcja prawna podatku dochodowego od osób prawnych przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego należy wnioskować, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno samo zeznanie podatkowe, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości zeznania, na które powołuje się strona. W konsekwencji należy uznać, że również niewykonanie zobowiązania wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym. Warto w omawianym zakresie wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, w którym Sąd, odnosząc się do wywodu strony, zgodnie z którym dla zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest wyeliminowanie deklaracji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstało z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania) istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżąca złożyła deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Zdaniem NSA, zostawiając poza rozważaniami sytuację "niewykonania zobowiązania" wynikającego z deklaracji (gdyż nie zachodzi ona w okolicznościach sprawy) zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Sąd zaznaczył zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Brak w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną dla spełnienia do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Według NSA, strona zdaje się uważać, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego i - co za tym idzie - dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu, brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Nadto Sąd wskazał, że również decyzja wymiarowa organu I instancji nie daje "pewności" niewykonania zobowiązania w rozumieniu przedstawionym przez stronę. Podzielając poglądy wyrażone w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zaaprobować ustalenia organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie doszło skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok, co umożliwiło organom określenie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Sąd nie będąc, zgodnie z art. 134 P.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogłyby powodować konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ odwoławczy są prawidłowe i podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi zastrzeżeń prawidłowość kwalifikacji otrzymanych w 2006r. środków od udziałowców hiszpańskich jako nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, których wartość została prawidłowo określona przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2006 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy ("D" S.A.). Przypomnieć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne lub zjawiska gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku określonej osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenia mają zatem całkiem inny charakter niż przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i są kategorią przychodów ustalaną wyłącznie dla celów podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98, oraz z dnia 30 lipca 2003 r., I SA/Wr 1348/01). Uzyskanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia następuje również wskutek zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Umowa pożyczki, na mocy której pożyczkobiorca nie zobowiązał się do zapłaty pożyczkodawcy wynagrodzenia, np. w postaci odsetek, stanowi źródło nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały przez w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłączone od zaliczenia do źródeł przychodów. Jeżeli zatem od otrzymanych w 2006r. środków od udziałowców hiszpańskich skarżąca faktycznie nie zapłaciła pożyczkodawcom żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z ich kapitału, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym. Skoro organ odwoławczy w swoich wyliczeniach przyjął, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu średniemu oprocentowaniu kredytów na działalność gospodarczą w 2006 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy, to zdaniem Sądu taki sposób określenia wysokości odsetek nie przekracza granic swobody przysługującej organom przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Stanowi on też urzeczywistnienie zasady in dubio pro tributario, która nakazujące organom podatkowym wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała podnoszona w toku postępowania podatkowego kwestia połączenia "A" Sp. z o.o. ze spółką "E", co w ocenie skarżącej stworzyło podstawy do rozliczenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania. Tymczasem z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że w księgach podatnika (konto 240-06 pożyczki "F") wynika, że w dniu 31 grudnia 2006 r. zaewidencjonowano statystyczne odsetki, które doprowadziły zobowiązanie z tytułu pożyczek na dzień bilansowy do kwoty wymagającej zapłaty, a więc łącznie z umownymi odsetkami. Na dzień bilansowy umowne odsetki od pożyczek zwiększały zatem wysokość zobowiązania. W 2007 r. dokonano wyksięgowania tych odsetek, doprowadzając zobowiązania z tytułu wpłat pieniędzy do wartości nominalnych. Co istotne, z zapisów na kontach rozrachunkowych 240 – pożyczki za lata 2006-2008 nie wynika, aby spółka dokonywała zwrotu otrzymanego kapitału, czy też płaciła odsetki z tytułu jego wykorzystywania. Okoliczności te usprawiedliwiały wniosek, co do zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przy czym nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, stosownie do wymogów, jakie stawia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu, że spółka, wbrew treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 218.832,47 zł, poprzez zaliczenie do tej kategorii wydatków na zakup biletów lotniczych dla A. D. w wysokości 1.111,89 zł; analizę rynkową nieruchomości w ESP według faktur wystawionych przez "B" w wysokości 160.477,81 zł; opłatę notarialną, według faktury wystawionej przez notariusza E. G. w wysokości 2.752 zł; zwrot kosztów manipulacyjnych, według Polecenia księgowania [...]- przeksięgowanie z konta 202-[...] na 403-01, w wysokości 46.444,03 zł; koszty najmu mieszkania, kaucja - wpłaty dla Pani S., w wysokości 7.000,00 zł; prowizję do umowy pośrednictwa w najmie lokalu, według faktury wystawionej przez "C", ul G. [...], [...]-[...] G. w wysokości 1.229,51 zł oraz błąd rachunkowy w wysokości 232,77 zł. Szczegółowe uzasadnienie przyczyn zakwestionowanych kosztów przedstawiono na str. 61-84 decyzji organu I instancji, zaaprobowanej w tej części przez organ odwoławczy. Ogólna reguła dotycząca kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z treści art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 183/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przy czym to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2364/12 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 443/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo wezwań organu, skarżąca nie wyjaśniła związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, wydatku na zakup biletów lotniczych dla A.D., która - jak ustaliły organy - nie była związana jakimikolwiek umowami ze skarżącą. Prawidłowo oceniono również wydatki dotyczące analizy rynkowej nieruchomości w ESP według faktur wystawionych przez "B" na kwotę 160.477,81 zł. Niewątpliwie usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody a sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych; koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu", Doradca Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów", Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). Sąd zwraca uwagę na charakter omawianych usług, który daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka, zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1249/14, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn.akt II FSK 365/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, wobec braku dowodów wykonania ww. usług oraz okoliczności uzasadniających powiązanie wydatków z przychodami, stanowisko organów należało ocenić jako prawidłowe. Prawidłowo organy zakwestionowały jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu, wydatek z tytułu opłaty notarialnej, w wysokości 2.752 zł wobec ustalenia, iż dotyczył on umowy kupna nieruchomości, przez co zwiększał cenę jej nabycia. Również wydatki w postaci zwrotu kosztów manipulacyjnych w wysokości 46.444,03 zł; kosztów najmu mieszkania, kaucji, w wysokości 7.000 zł oraz prowizji do umowy pośrednictwa w najmie lokalu, w wysokości 1.229,51 zł oraz błąd rachunkowy w wysokości 232,77 zł nie miały związku z przychodami, jak wymaga tego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawiały ustalenia organu, iż będący przedmiotem najmu lokal mieszkalny nie był siedzibą spółki, miejscem prowadzenia działalności, ani przechowywania ksiąg podatkowych. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie wyjaśniła celu poniesionych wydatków. Ustalono, przy tym, że mieszkanie zostało wynajęte dla osoby narodowości hiszpańskiej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze rzeczywistym. Zatem wydatek na wpłacenie kaucji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na swój zwrotny charakter (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96, niepubl.). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Wobec niewykazania przez skarżącą tego związku w odniesieniu do wskazanych wydatków, stanowisko organów w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.. orzekł jak w sentencji wyroku.