I SA/Po 1523/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił D. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uwzględniając wytyczne organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), ustalił D. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec D. J. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Równocześnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec męża podatniczki - I. J. Podstawę wszczęcia tych postępowań stanowiła informacja przekazana przez Prokuraturę Rejonową w A. dotycząca zawiadomienia o utracie w dniu [...] listopada 2009 r. mienia w gotówce, w kwocie [...] zł, w wyniku kradzieży, która miała miejsce w domu D. i I. J. w A. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. organ I instancji połączył oba ww. postępowania do wspólnego rozpoznania. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w 2009 r. I. i D. J. osiągnęli łącznie dochody w wysokości [...] zł, na które złożyły się: - [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r., - [...] zł - dochód D. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - [...] zł - dochód I. J. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - [...] zł - dochód I. J. z innych źródeł, - [...] zł z tytułu odsetek z lokat bankowych, - [...] zł - z tytułu wypłaconego D. J. odszkodowania przez [...] S.A. Stwierdzono, że podatnicy w 2009 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: - [...] zł z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne D. J., - [...] zł tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne I. J., - [...] zł z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne I. J., - [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...], - [...] zł z tytułu opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z nabyciem samochodu [...], - [...] zł z tytułu zakupu samochodu [...], - [...] zł z tytułu uiszczonej zaliczki na podatek dochodowy I. J., - [...] zł z tytułu zakupu środków trwałych, - [...] zł z tytułu udzielenia synowi M. J. pożyczki na budowę domu, - [...] zł z tytułu pozostałych wydatków (m.in. wyżywienia, utrzymania domu, eksploatacji samochodu, opłat za telefon i sprzęt rtv). Dokonując wyliczenia zgromadzonych przez podatników oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. wskazano, że I. J. wykazał dochód na podstawie zeznań podatkowych PIT-37 oraz PIT-38 w latach 1997-2008 w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto podatnik w latach 1997-2008 składał zeznania podatkowe PIT-28, w których wykazywał uzyskiwane przychody. W związku z tym, że w zeznaniach PIT-28 wykazuje się tylko przychód - brak informacji o kosztach uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano wyliczenia uzyskanego dochodu na podstawie danych wskazanych przez podatnika za 2009 r. Mając na względzie, że z zeznania podatkowego PIT-28 za 2009 r. I. J. wynika, iż osiągnął on przychód w kwocie [...] zł, natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2009 r. z dnia 29 września 2010 r. wykazał dochód w kwocie [...] zł, stwierdzono, że udział dochodu w przychodzie za 2009 r. wynosi 16,46%. W oparciu o ustaloną w ten sposób proporcję dokonano wyliczenia udziału dochodu w przychodzie za lata 1997-2008 ([...] zł) na podstawie złożonych przez podatnika zeznań PIT-28. Kwota ta wyniosła [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że łączny dochód uzyskany przez I. J. na podstawie wszystkich zeznań podatkowych za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Z kolei w oparciu o zeznania podatkowe PIT-37 i PIT-36 złożone przez D. J. w latach 1996-2008 stwierdzono, że uzyskała ona przychód w łącznej kwocie [...] zł. Zaznaczono, że podatniczka w latach 1996-2005 składała również zeznania podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT-28, w których wykazywała uzyskane przychody (w łącznej wysokości [...] zł). W związku z faktem, iż w zeznaniach PIT-28 wykazuje się tylko przychód - brak informacji o kosztach uzyskania przychodu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano wyliczenia uzyskanego dochodu na podstawie danych wykazanych przez podatniczkę za lata 2006-2009. Z zestawienia tego wynika, iż maksymalny udział dochodu w przychodzie za lata 2006-2009 wyniósł 6,76% (w 2006 r.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. dokonał wyliczenia udziału dochodu w przychodzie za lata 1996-2005 na podstawie złożonych przez podatniczkę zeznań PIT-28, stosując najwyższą wyliczoną proporcję udział dochodu w przychodzie za lata 2006-2009 w wysokości 6,76 %. Kwota ta wyniosła [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że łączny dochód uzyskany przez D. J. na podstawie wszystkich zeznań podatkowych za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Biorąc pod uwagę powyższe ustalono, iż przybliżony łączny dochód I. J. i D. J. za lata 1996-2008 wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). W celu poprawnego zweryfikowania wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 2009 r. organ dokonał również ustalenia wydatków jakie podatnicy ponieśli w latach 1996-2008. Wyliczenia tych wydatków dokonano na podstawie udziału wydatków w przychodzie zadeklarowanych przez podatników w 2009 r. Wskazano, że I. J. wykazał dochody w kwocie [...] zł, natomiast D. J. w kwocie [...] zł, co łącznie dało [...] zł. Podatnicy w 2009 r. wykazali według złożonych oświadczeń wydatki w kwocie [...] zł. W związku z tym uznano, że udział procentowy wydatków w przychodzie w 2009 r. wyniósł 74,15 %. Na podstawie wyliczonej w ten sposób proporcji ustalono, iż podatnicy w latach 1996-2008 ponieśli podstawowe wydatki związane z utrzymaniem w wysokości [...] zł. Różnicując zaś ustalony dochód i wydatki podatników za lata 1996-2008 organ stwierdził, że w badanym okresie mogli oni zgromadzić środki pieniężne w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. po przeanalizowaniu powyżej wyliczonych dochodów oraz wydatków za lata 1996-2008 stwierdził, że podatnicy nie mieli możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie [...] zł, która została skradziona z ich domu. Zwracając uwagę, że wyliczona kwota środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach 1996-2008 jest praktycznie tożsama z kwotą wykazaną przez nich w złożonym w dniu 29 września 2010 r. oświadczeniu o posiadanych środkach pieniężnych organ I instancji uznał za wiarygodną kwotę zadeklarowaną przez D. i I. J. w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadali lokaty terminowe w wysokości [...] zł oraz [...] zł, które zostały zlikwidowane dopiero w lipcu 2010 r. W toku postępowania I. J. wskazał, że posiadał w domu środki pieniężne w kwocie [...] zł, które pozostały po śmierci jego matki. Okoliczności te potwierdzili świadkowie (spadkobiercy): K. J., C. J., T. J., R. J. Zaznaczono jednak, że podatnik wskazał również, że ww. pieniądze przekazał w latach 2008-2009 (w listopadzie 2008 r. [...] zł oraz w październiku 2009 r. [...] zł), w formie pożyczki, swojemu synowi M. J. na budowę domu. Pieniądze te zostały zwrócone podatnikowi przez syna w 2010 r. Fakt ten potwierdził przesłuchany w charakterze świadka M. J. W świetle powyższego stwierdzono, że I. i D. J. dysponowali na dzień 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł według oświadczeń z dnia 29 września 2010 r. + [...] zł pozostawione przez matkę I. J. + [...] zł lokaty terminowe), a na dzień 31 grudnia 2009 r. ich oszczędności wynosiły [...] zł ([...] zł w gotówce według oświadczenia z dnia 29 września 2010 r. + [...] zł lokaty terminowe). Dokonując ustaleń w zakresie mienia zgromadzonego przez podatników w 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. włączył do akt sprawy: odpis protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej - D. J. z dnia 22 listopada 2009 r. sporządzony przez funkcjonariusza policji Komendy Powiatowej Policji w A.; odpisy protokołów sporządzonych przez funkcjonariuszy policji Komendy Powiatowej Policji w A. z przesłuchania w charakterze świadka: I. J., E. N., J. N. (z dnia 22 listopada 2009 r.), M. J. (z dnia 24 listopada 2009 r.), D. J. (z dnia 25 listopada 2009 r.), I. J. (z dnia 25 listopada 2009 r.), oraz odpis postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 29 grudnia 2009 r. Na podstawie tych dokumentów stwierdzono, że w dniu [...] listopada 2009 r. ujawniono fakt dokonania kradzieży z włamaniem w domu I. i D. J. W trakcie przyjmowania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz przesłuchania w charakterze świadków I. i D. J. zeznali, że skradziono im środki pieniężne w kwocie [...] zł, [...] euro oraz [...] USD. I. i D. J. zgodnie i jednoznacznie zeznali w trakcie przesłuchania przeprowadzonego bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, że pieniądze te stanowiły ich własność i pochodziły z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organ I instancji, realizując wniosek dowodowy strony, przesłuchał w charakterze świadków: M. M., J. K., K. K. i K. J. Osoby te zeznały, że w listopadzie 2009 r. przekazały I. i D. J. w depozyt, na założenie wspólnej działalności gospodarczej, odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przesłuchano w dniu 11 stycznia 2011 r. I. J. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] uznał, że przesłuchanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 199 oraz art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), w związku z czym nie stanowi ono dowodu w sprawie, a czynność przesłuchania należy powtórzyć. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatnik był kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże próby jego przesłuchania się nie powiodły, albowiem najpierw przedkładał zaświadczenia lekarskie, następnie nie stawił się na wezwanie. Wskazano także, że na wezwanie organu na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się D. J., natomiast w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża (w dniu 12 stycznia 2011 r.) odmówiła składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ nie dał wiary zeznaniom świadków: J. K., K. K., M. M., K. J. oraz wyjaśnieniom złożonym przez I. J. w zakresie otrzymanych przez D. i I. J. środków pieniężnych od wymienionych osób w 2009 r. na rozpoczęcie wspólnej działalności gospodarczej. Stwierdzono bowiem, że ww. świadkowie, jak i podatnik zgodnie oświadczyli, że nie posiadają jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych D. i I. J. Podkreślono, że świadkowie nie potrafili wskazać jaki charakter miało przekazanie pieniędzy na wspólny cel gospodarczy (czy to była pożyczka, darowizna, czy może depozyt), nie potrafili wskazać jakie czynności zostały podjęte w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia w postaci firmy transportowej. Zaznaczono także, że podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu, który uprawdopodabniałby fakt, iż podjęli jakiekolwiek czynności w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. I. J. rozbieżności między składanymi zeznaniami w toku śledztwa prowadzonego przez policję oraz wyjaśnieniami złożonymi trakcie postępowania podatkowego tłumaczył faktem, iż podczas składania zeznań dla policji znajdował się w stanie po spożyciu alkoholu, gdyż bezpośrednio przed ujawnieniem zdarzenia brał udział w uroczystości imieninowej swojego brata C., gdzie spożywał alkohol. Z uwagi na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadka funkcjonariuszy policji – P. G., W. W., R. B., M. Ł. i T. R., którzy przeprowadzili czynności operacyjne i przesłuchiwali D. i I. J. bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia oraz w dalszym toku prowadzonego śledztwa. Wskazani świadkowie zgodnie zeznali, iż stan psychofizyczny pokrzywdzonych pozwalał na przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych na miejscu zdarzenia. Ponadto funkcjonariusze policji nie zauważyli, aby D. i I. J. znajdowali się pod wpływem alkoholu. Żaden z funkcjonariuszy nie wskazał także, aby podatnicy na jakimkolwiek etapie prowadzonego śledztwa powoływali się na fakt, że skradzione pieniądze nie należały w całości do nich. Organ zwrócił także uwagę, że żadna z osób, która rzekomo przekazała podatnikom środki pieniężne, nie poinformowała organów ścigania o tym fakcie, a w toku postępowania podatkowego oświadczali, że w żaden szczególny sposób nie dążą do odzyskania swoich pieniędzy. Z powyższego organ wywiódł, że osoby te faktycznie nie przekazały podatnikom żadnych pieniędzy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zauważył, że podatnicy powołali się na fakt, iż całość zgromadzonych środków pieniężnych nie stanowi ich własności dopiero gdy wystąpiło realne zagrożenie opodatkowania utraconego mienia podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślono także, że I. J. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 listopada 2009 r. zeznał, iż przechowuje pieniądze w domu ponieważ nie ma zaufania do banków, natomiast w postępowaniu podatkowym ustalono, że posiada on dwie lokaty bankowe założone w 2002 i 2003 r., a zlikwidowane dopiero w lipcu 2010 r. Zdaniem organu, podatnicy lokując swoje oszczędności na lokatach posiadali zaufanie do banków. W świetle poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że I. i D. J. uzyskali przychody oraz zgromadzili zasoby finansowe na dzień [...] listopada 2009 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] listopada 2009 r. z domu podatników skradziono środki pieniężne w kwocie [...] zł, które stanowiły ich mienie. W ocenie organu, na dzień [...] listopada 2009 r. u D. i I. J. wystąpiła nadwyżka wysokości zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w tym roku przychodami w wysokości [...] zł. Uwzględniając zaś, że podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków, organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. dla D. J. w kwocie [...] zł ([...] zł : 2 x 75%). W odwołaniu z dnia 26 czerwca 2012 r. D. J., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie posiadała dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie została, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, udowodniona, czym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w tym przepisie wyrażoną bezpodstawnie nie dając wiary zeznaniom strony i powołanych przez nią świadków a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegający na niepodjęciu przez organ wszelkich środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego, a z ww. przepisu wyraźnie wynika, że uczynić to powinien z własnej inicjatywy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił D. J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i uznał za prawidłowe wnioski organu I instancji w zakresie skradzionych podatnikom w dniu [...] listopada 2009 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Zdaniem organu II instancji w sprawie zostały potwierdzone okoliczności, że skradzione podatnikom pieniądze stanowiły tylko i wyłącznie ich własność. Poddając ocenie wyjaśnienia podatników oraz zeznania świadków, którzy rzekomo mieli przekazać I. J. znaczne kwoty gotówki na podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, w kontekście zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał te wyjaśnienia i zeznania za niewiarygodne. Organ II instancji stwierdził, że pieniądze w kwocie [...] zł, które podatnicy posiadali w domu, pozostałe po śmierci matki I. J., zostały pożyczone ich synowi M. J. w październiku 2009 r., a zatem nie mogły one stanowić części środków w kwocie [...] zł skradzionych w dniu [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeanalizowaniu dokonanych przez organ I instancji wyliczeń w zakresie dochodów oraz wydatków podatników za lata 1996-2008, stwierdził, że nie mieli oni możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w wysokości [...] zł, które zostały skradzione z ich domu w dniu [...] listopada 2009 r. Jednocześnie uznano, że wyliczona przez organ I instancji kwota środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez podatników w latach 1996-2008 jest praktycznie tożsama z kwotą [...] zł wykazaną przez nich w dniu 29 września 2010 r. w oświadczeniu o stanie majątkowym. Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. i uznał za wiarygodną kwotę zadeklarowaną przez podatników w wysokości [...] zł, jako kwotę zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności. Dokonując oceny chronologicznego zestawienia wydatków i dochodów I. i D. J. organ II instancji stwierdził jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. błędnie zaliczył w poczet wydatków poniesionych przez podatników: składki na ubezpieczenie zdrowotne D. J. w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne I. J. w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne I. J. w kwocie [...] zł. Podniesiono bowiem, że wydatki te związane były z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdzono, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż podstawą do uwzględnienia wydatku na zakup środka trwałego za kwotę [...] zł była deklaracja VAT-7 złożona przez I. J. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W taki sam sposób, organ I instancji zakwalifikował wydatek w wysokości [...] zł na zakup samochodu osobowego marki [...], pomimo faktu, że z faktury nr [...] z dnia 14.02.2009 r. będącej potwierdzeniem dokonania tej transakcji jasno wynika, że był to wydatek firmy "X. I. J.". Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wysokość wydatków dokonanych przez podatników w 2009 r. należy umniejszyć o kwotę [...] zł, tj.: - składki na ubezpieczenie zdrowotne D. J. w wysokości [...] zł; - składki na ubezpieczenie zdrowotne I. J. w wysokości [...] zł; - składki na ubezpieczenie społeczne I. J. w kwocie [...] zł; - wydatek na zakup środka trwałego za kwotę [...] zł; - wydatek na zakup samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W wyniku dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że poniesione w miesiącu listopadzie 2009 r. przez I. oraz D. J. wydatki przekroczyły posiadane w tym miesiącu dochody o kwotę [...] zł. Wobec tego przyjęto, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2009 r., która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła łącznie [...] zł. Uwzględniając, że w małżeństwie I. i D. J. w 2009 r. panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, stwierdzono, że na D. J. przypada 50% kwoty poniesionego wydatku, tj. [...] zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych został podatniczce ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł). W skardze z dnia 28 marca 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. J., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne skradzione skarżącej stanowią wydatek w rozumieniu tego przepisu, - art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że okoliczność, iż skarżąca nie posiadała dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie została, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, udowodniona, czym przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, bezpodstawnie nie dając wiary zeznaniom powołanych przez skarżącą świadków, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, a w szczególności: a) brak wskazania na jakiej podstawie organ przyrównał dochody za lata 1996-2008 do działalności z lat, w których dochód opodatkowano i przeniesiono automatycznie współczynnik udziału dochodu w przychodzie na lata, w których opodatkowany był podatkiem ryczałtowym przychód - PIT-28, a w konsekwencji brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął wskaźniki na poziomie 16,46% u I. J. i 6,76% u skarżącej, które jej zdaniem są znacznie zaniżone, b) brak wskazania przez organ podstawy do przyjęcia udziału procentowego przy wydatkach na utrzymanie w przychodzie każdego roku na poziomie 74,15%, który zdaniem skarżącej jest znacznie zawyżony, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że pieniądze, które zostały ukradzione nie stanowiły ani wydatku, ani akumulacji jej (podatniczki) mienia w 2009 r. Obowiązkiem organu w takim przypadku jest, jej zdaniem, przyporządkowanie akumulacji mienia do poszczególnego roku podatkowego, gdyż 2009 r. - jako rok kradzieży - nie jest rokiem ani jego akumulacji, ani jego wydatkowania. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 506/10, stwierdziła, że w sytuacji gdy zgromadziła mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, to mogło ono zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Stwierdziła, że organ, odrzucając twierdzenia jej i jej męża o przekazanych środkach pieniężnych na wspólne przedsięwzięcie przez osoby trzecie, winien przypisać skradzioną kwotę pieniędzy do akumulacji poszczególnych lat, a nie przyjmować, że została zakumulowana w jednym roku, tj. 2009. Kradzież pieniędzy w danym roku nie jest tożsama z ich akumulacją w tym roku. Kradzież nie wynika bowiem z żadnych działań, ani woli podatnika nakierowanych na akumulację, stąd też pozostaje poza zakresem dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Ponadto skarżąca podniosła, że jej mąż w toku postępowania wszechstronnie wyjaśnił skąd w jego posiadaniu znalazła się tak znaczna suma środków finansowych i do kogo te środki w istocie należały. Pieniądze te zostały przekazane w depozyt w celu założenie wspólnego przedsięwzięcia - firmy transportowej w formie spółki cywilne. Były to zatem środki na pokrycie w gotówce kapitału zakładowego przedsięwzięcia, którego organizacją i prowadzeniem miał zająć się I. J. W jej ocenie, wszyscy przesłuchani na tę okoliczność świadkowie potwierdzili źródło pochodzenia przekazywanych środków finansowych, zbieżny termin przekazania środków i cel oraz rodzaj planowanego przedsięwzięcia. Za w pełni zrozumiałą uznała postawę swojego męża po dokonaniu kradzieży, który nie ujawnił faktu, iż ukradzione pieniądze stanowiły także mienie innych osób. Zaznaczyła także, że był on pod wpływem alkoholu i silnego wzburzenia, spowodowanego stresem związanym z dokonaną kradzieżą. Zdaniem skarżącej, organ odrzucając całkowicie przedstawioną przez stronę wersję wydarzeń przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stwierdziła także, że wbrew twierdzeniom organu, I. J. chciał zmienić swoje zeznania, co zostało odnotowane w protokole przesłuchania świadka T. R. w dniu 25 marca 2011 r., a zmiana zeznań miała dotyczyć ujawnienia faktu, iż pokrzywdzonymi są jeszcze cztery inne osoby. Skarżąca zakwestionowała także sposób dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń dochodów za lata 1996-2008 z działalności gospodarczej - w zakresie opodatkowania ryczałtem. W tym kontekście zarzuciła bezzasadne przyrównywanie ich do działalności z lat, w których opodatkowano dochód i przeniesienie automatycznie współczynnika udziału dochodu w przychodzie na lata, w których opodatkowany był podatkiem ryczałtowym przychód - PIT 28. Zaznaczyła, że wybrała ryczałt, aby ponosić mniejsze obciążenia podatkowe w relacji do dochodu. Stopa procentowa dochodowości, zwłaszcza przy charakterze usług świadczonych przez skarżącą i jej męża, powinna wynieść znacznie więcej i sięgnąć udziału ok. 60% w przychodzie. Wskaźniki przyjęte przez organ na poziomie 16,46% u I. J. i 6,76% u skarżącej są znacznie zaniżone. Za znacznie zawyżony z kolei skarżąca uznała przyjęty przez organ udział procentowy wydatków na utrzymanie w przychodzie każdego roku na poziomie 74,15%. W jej ocenie, organ nie wskazał jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do tak automatycznego, przeniesienia tego wskaźnika na wszystkie objęte analizą lata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], ewentualnie w razie powzięcia wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiotowej sprawie. W argumentacji tego pisma skarżąca podniosła, że w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzono, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - jest niezgodny z Konstytucją. Powoduje to odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca stanęła na stanowisku, że istota nowelizacji ww. przepisu, w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie zmieniła charakteru samej instytucji, co pozwala na przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien mieć zastosowanie również do decyzji wydanej po 2006 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 października 2013 r. skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/13, wskazała, że choć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dotyczy lat 1998 - 2006, to jego tezy w zakresie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, należy zastosować również do wymiaru podatku wymierzanego począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu podanym w zaskarżonej decyzji, obowiązywał w dacie wydania tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 392/13, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. zostało podjęte. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1067/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1515/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2009 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia [...] przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia [...], przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 5 listopada 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 1515/15. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 49/13 podkreślił, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Zdaniem Sądu II instancji, w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. W motywach pisemnych wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd II instancji w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). W ocenie NSA, nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Odnosząc się do zatem materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., między innymi poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie dowodowe m.in. w celu potwierdzenia prawdziwości twierdzenia skarżącej i jej męża I. J., że posiadane przez nich pieniądze w dniu kradzieży ([...] listopada 2009 r.), stanowiły mienie pochodzące od M. M. ([...] zł), J. K. ([...] zł), K. K. ([...] zł) i K. J. ([...] zł). Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w trakcie zawiadamiania o popełnieniu przestępstwa oraz w toku przesłuchania w charakterze świadków, skarżąca i jej mąż zgodnie zeznali, iż skradziono im środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej w kwocie [...] zł, ponadto skradziono [...] Euro oraz [...] USD. I. i D. J. zgodnie i jednoznacznie stwierdzili podczas przesłuchania w charakterze świadków, przeprowadzonego bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, iż pieniądze te stanowiły ich własność i pochodziły z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z kolei już w toku prowadzonego postępowania podatkowego I. J. zeznał, że skradziona kwota pieniędzy stanowiła tylko w części własność jego i żony ([...] zł), a pozostała część była własnością wymienionych wyżej osób trzecich. Pieniądze tych osób przekazane miały być I. J. w celu przeznaczenia ich na rozpoczęcie wspólnej działalności gospodarczej w zakresie transportu. Uwzględniając wniosek dowodowy I. J., organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań wskazanych przez stronę świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że wymienione wyżej kwoty przekazali państwu J. jako depozyt na założenie wspólnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniając zeznania świadków zasadnie odmówiły im wiarygodności, a tym samym mocy dowodowej. Przede wszystkim organy trafnie zauważyły, że zarówno wymienieni świadkowie, jak i I. J. zgodnie oświadczyli, iż nie posiadają jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych małżonkom J. Świadkowie nie potrafili wskazać jaki charakter miało przekazanie pieniędzy na wspólny cel gospodarczy, czy była to pożyczka, darowizna, czy może depozyt. Nikt z wymienionych świadków nie potrafił wskazać jakie czynności zostały podjęte w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia w postaci firmy transportowej. Podawane przez świadków, jak również I. J. informacje na temat wspólnej działalności gospodarczej były zdawkowe i bardzo ogólnikowe. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak logicznego uzasadnienia dla twierdzenia, zgodnie z którym, ktoś kto przekazuje drugiej osobie tak znaczną kwotę pieniędzy w gotówce, nie żąda przy tym żadnego potwierdzenia przekazania pieniędzy. W ocenie Sądu twierdzenie to nie wytrzymuje krytyki także w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz zasad obowiązujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy trafnie ponadto stwierdził, że pozbawiona sensu była również sytuacja, w której przekazuje się znaczną kwotę pieniędzy na wspólne rozpoczęcie działalności, nie mając przy tym sprecyzowanej wizji tej działalności, ustalonych żadnych szczegółów, przygotowanego biznes planu, czy chociażby spisanego jakiegokolwiek dokumentu, np. umowy spółki itp. Skarżąca ani jej mąż nie przedłożyli żadnego dokumentu, który uprawdopodabniałby fakt, iż podjęli jakiekolwiek czynności w celu rozpoczęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Organy słusznie zauważyły, że świadkowie (przyszli wspólnicy), nie mieli żadnej wiedzy jakie czynności zostały podjęte przez I. J. z związku z przyszłym i rzekomo planowanym przedsięwzięciem gospodarczym. Z punktu widzenia oceny prawidłowości gromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, należy zwrócić uwagę, że organ ten podjął inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia wskazanej przez I. J. przyczyny rozbieżności w jego zeznaniach, którą miał być fakt znajdowania się w stanie po spożyciu alkoholu, w chwili składania pierwszych zeznań. Organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków, uwzględniając wniosek prokuratora w sprawie wyjaśnienia dodatkowych okoliczności co do stanu psychofizycznego pokrzywdzonych w trakcie składania przez nich zeznań w postępowaniu karnym, a także relacji świadków co do pochodzenia środków finansowych, funkcjonariuszy policji, którzy przeprowadzali czynności operacyjne i przesłuchiwali skarżącą i I. J. Przesłuchani świadkowie (P. G., W. W., R. B., M. Ł., T. R.) zgodnie zeznali, że stan psychofizyczny pokrzywdzonych pozwalał na przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych na miejscu zdarzenia. Funkcjonariusze policji wskazali także, iż nie zauważyli, aby skarżąca i jej mąż znajdowali się pod wpływem alkoholu. Pozostali przesłuchani na tę okoliczność funkcjonariusze również nie potwierdzili, aby I. i D. J. w trakcie składanych zeznań bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia byli pod wpływem alkoholu lub w stanie psychofizycznym, który nie pozwalałby na przeprowadzenie czynności procesowych. Wskazani funkcjonariusze policji zostali również przesłuchani przez organ podatkowy I instancji na okoliczność, czy małżonkowie J. podczas przesłuchania bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia lub w trakcie prowadzonego śledztwa wskazywali, iż skradzione z ich domu środki pieniężne nie stanowiły w całości ich własności. Co do tej okoliczności żaden z funkcjonariuszy nie wskazał, żeby skarżąca lub I. J. na jakimkolwiek etapie prowadzonego śledztwa powoływali się na fakt, że skradzione pieniądze nie należały w całości do nich. Zdaniem Sądu, na akceptację zasługują wnioski organu I instancji, który dokonując analizy zeznań złożonych przez funkcjonariuszy policji stwierdził, że D. i I. J. składając swoje zeznania jako pokrzywdzeni byli w pełni świadomi, składali zeznania kilkakrotnie, zawsze pod odpowiedzialnością karną i ani razu nie wskazali, iż skradzione pieniądze nie należały w całości do nich. Podatnicy zarówno bezpośrednio po ujawnieniu zdarzenia, jak i w późniejszym czasie nie podali organom ścigania informacji, iż pieniądze te nie stanowiły ich wyłącznej własności lecz należały do osób trzecich. Zauważyć należy, że przesłuchani w powyższej sprawie funkcjonariusze policji zgodnie zeznali, iż ujawnienie takiego faktu spowodowałoby m.in. zmianę charakteru prowadzonego postępowania ze śledztwa na dochodzenie. Ponadto funkcjonariusze wskazali, iż fakt ten byłby niezmiernie ważny, gdyż zmieniłby się krąg osób pokrzywdzonych, a każda z osób pokrzywdzonych musi być przesłuchana i muszą być przeprowadzone czynności procesowe z ich udziałem. Informacja o wystąpieniu w sprawie osób trzecich, które zdeponowały u skarżącej i jej męża swoje pieniądze powodowałaby zmianę czynności operacyjnych wykonywanych przez policjantów, mógłby zmienić się krąg osób podejrzanych, a co najważniejsze informacja taka mogłaby się przyczynić się do szybszego wykrycia sprawców kradzieży. W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że trudno dać zatem skarżącej i jej mężowi w sytuacji, w której nie informowali organów ścigania o fakcie, iż nie są właścicielami wszystkich środków pieniężnych, które skradziono z ich domu. Ten wniosek dodatkowa wzmacnia tezę organów, że pieniądze stanowiły własność małżonków J., a nie osób trzecich. Zdaniem Sądu za prawidłowy uznać należy wniosek organu I instancji, zasadnie poparty przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe w żaden sposób nie potwierdziło okoliczności pozostawania przez I. J. pod wpływem alkoholu w chwili zgłaszania faktu kradzieży i czasie składania (po raz pierwszy) zeznań. Organy trafnie podkreśliły, że silny stres, czy odurzenie alkoholem może zakłócić zdolność postrzegania tylko na określony czas, i w analizowanej sytuacji nie może to stanowić usprawiedliwienia dla faktu, iż I. J. nie zmienił swoich zeznań na policji, w dalszym toku prowadzonego dochodzenia. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na bezsporną okoliczność, że żadna z osób, która rzekomo przekazała małżonkom J. swoje środki pieniężne, nie poinformowała organów ścigania o fakcie, iż skradzione pieniądze stanowiły ich własność. Świadkowie nie wskazali także, aby wymagali od I. J., aby ten poinformował o tym fakcie odpowiednie służby. Organ podatkowy I instancji zasadnie podkreślił też, iż świadkowie, którzy rzekomo przekazali środki pieniężne małżonkom J., podczas przesłuchania oświadczyli, że w żaden szczególny sposób nie dążą do odzyskania swoich pieniędzy. Na tej podstawie organ I instancji wywiódł słuszny wniosek, że świadkom nie zależy na odzyskaniu pieniędzy, ponieważ faktycznie środków pieniężnych nie przekazali skarżącej i jej mężowi. Istotne także jest, że małżonkowie J. powołali się na fakt, iż całość zgromadzonych środków pieniężnych nie stanowi ich własności, dopiero gdy wystąpiło realne zagrożenie opodatkowania utraconego mienia podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjmuje jako własną podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia, z których wynika, że utracone środki pieniężne w wyniku kradzieży stanowiły wyłączną własność małżonków J. i w części (co do kwoty [...] zł), nie stanowiły własności wskazanych wyżej osób trzecich. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 O.p., Sąd uznał, że w istocie skarżącej chodzi o naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w zakresie stosowania tego przepisu co do dochodów szacowanych przez organy podatkowe, na podstawie wskaźników procentowych, obrazujących udział przychodów z działalności gospodarczej w latach 1996 – 2008 i odniesienie uzyskanych współczynników do lat, w których skarżąca i jej mąż rozliczali się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca przede wszystkim kwestionuje zastosowaną przez organy podatkowe metodę szacowania możliwych do uzyskania dochodów z działalności gospodarczej, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sam sposób jej stosowania został szczegółowo przedstawiony, i w tym zakresie samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu zarzut skarżącej jest uzasadniony, a na wadliwość takiej metody szacowania dochodów zwracał już uwagę tut. Sąd, rozstrzygając sprawę o sygn. akt I SA/Po 1354/15 (wyrok z dnia 29 września 2015 r., dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności tut. Sąd podkreślił, uznając zastosowaną przez organy podatkowe ocenę wysokości możliwych do uzyskania przez podatnika w analizowanych latach dochodów z tytułu działalności gospodarczej, za dowolną i opierającą się na błędnej metodzie, że brak możliwości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik rozliczał się na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, nie może uzasadniać stosowania uproszczonego szacunku, opartego na wskaźniku dochodowym odnoszonym jedynie do lat, w których podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, wykazując wysokość ponoszonych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem tut. Sądu oczywistym winno być, że zmiany koniunktury gospodarczej w danej branży i bieżąca sytuacja na rynkach finansowych, niewątpliwie wpływają na poziom rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem z tego punktu widzenia zbadany winien być każdy rok prowadzenia działalności, w badanym okresie. Dla wskaźnika dochodowości, w kontekście sytuacji konkretnego przedsiębiorcy, istotny jest także poziom nakładów (inwestycji) w danym roku, a nadto stałe i zmienne koszty związane z prowadzeniem danego przedsiębiorstwa. W konkluzji Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 1354/15 uznał, że zastosowana przez organ podatkowy metoda jest zawodna i nie może być podstawą dokonanych ustaleń faktycznych. O ile powyższe uwagi, w kontekście uzasadnienia zarzutu przez skarżącą, należy uznać za zasadne także w sprawie niniejszej, o tyle to uchybienie organów nie ma istotnego znaczenia i nie wpływa na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, ponieważ przy zastosowaniu tej metody organy podatkowe pozytywnie dla skarżącej zweryfikowały jej twierdzenie, zgodnie z którym, skarżąca i jej mąż mieli możliwość zgromadzenia środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Jednocześnie podkreślić należy, że dokonanie dalszego szacunku w celu ustalenia możliwości uzyskania przez skarżącą i jej męża dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej ponad kwotę [...] zł, było bezprzedmiotowe wobec konsekwentnych twierdzeń skarżących, że pozostała kwota pochodziła od osób trzecich. Jeżeli zatem skarżąca sama określiła poziom środków pieniężnych uzyskanych z działalności gospodarczej jej i męża na kwotę [...] zł, a postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe wykazało, że pozostałe środki pieniężne nie pochodziły od wskazanych osób trzecich, to zasadny jest wniosek, że te pozostałe środki pochodziły ze źródeł, których skarżący nie ujawnili, co uzasadnia stosowanie przepisu z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w sposób opisany w skardze. Skarżąca w ramach tego zarzutu stwierdziła, że skradzione pieniądze nie stanowią ani wydatku, ani akumulacji mienia z danego roku. W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych jest w takim przypadku przyporządkowanie akumulacji mienia do poszczególnego roku podatkowego, gdyż – zdaniem skarżącej – rok 2009 (w którym dokonano kradzieży), nie jest rokiem akumulacji mienia, ani jego wydatkowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu trafnie podkreślił, że analizowany przepis przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł powstaje w momencie ujawnienia przez organ zasobów majątkowych nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach dochodu, a nie w momencie rzeczywistego uzyskania tego przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik wykaże, że faktycznie nieopodatkowany bądź niezwolniony z opodatkowania przychodów osiągnął w latach wcześniejszych. W ocenie organu odwoławczego kradzież zatem pozostaje poza zakresem dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Dodatkowo podkreślić należy, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż I. J., przytaczali okoliczności dotyczące uzyskiwania przychodów i ponoszenia wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe zasadnie badały jakie przychody i jakie wydatki skarżąca poniosła w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że możliwość badania jakie mienie zostało zgromadzone przed poniesieniem wydatków w badanych roku podatkowym, jak również możliwość badania uzyskania przez podatnika wcześniej przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynikają wprost z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Z tych względów Sąd uznał, że tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF, jest bezzasadny. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.