I SA/Gd 674/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 564 (pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 674/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącej P. O. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 27 czerwca 2012 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 114.491 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 18.770 zł. II. Stan sprawy: W związku z informacją o poniesionych przez P. O. (nazwisko panieńskie: B.) w 2007 r. wydatkach na nabycie lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 384.705,68 zł (w tym zadatku w kwocie 150.000 zł zapłaconego na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z 23 lutego 2007 r. oraz reszty ceny zapłaconej na podstawie umowy sprzedaży z 15 maja 2007 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", postanowieniem z 1 grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatniczce podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Opierając się na treści art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", Naczelnik dokonał rozliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. przyjmując ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego dochody do momentu poniesienia poszczególnych wydatków, jednocześnie ustalając, jak kształtowały się dochody i wydatki po ich dokonaniu, tj.: od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła -148.184,17 zł, od 24 lutego do 15 maja 2007 r. -4.469,36 zł, a od 16 maja do 31 grudnia 2007 r. 613,72 zł. Organ pierwszej instancji ustalił następujące wydatki: zadatek na mieszkanie w kwocie 150.000 zł zgodnie z aktem notarialnym z 23 lutego 2007 r., koszty tego aktu notarialnego w kwocie 1.651,88 zł oraz koszty aktu notarialnego z 15 maja 2007 r. w kwocie 9.705,68 zł. Natomiast przychody Naczelnik ustalił w następujący sposób: – dochód ustalony na podstawie PIT-36 za 2007 r. do momentu poniesienia wydatku, tj. do 13 lutego 2007 r., w kwocie 3.467,71 zł (20.806,28 zł : 12 = 1.733,86 zł x 2), – dochód ustalony na podstawie PIT-36 za 2007 r. do momentu poniesienia wydatku, tj. do 15 maja 2007 r., w kwocie 5.201,58 zł (20.806,28 zł : 12 = 1.733,86 zł x 3), – dochód z działalności gospodarczej za okres od 12 marca do 30 kwietnia 2007 r. w kwocie 34,74 zł. W wyniku porównania osiągniętych przez P. O. w roku 2007 oraz w latach poprzedzających ten rok przychodów i poniesionych w 2007 r. wydatków, Naczelnik ustalił, że łączna kwota poniesionych udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższała łączną kwotę uzyskanych przez nią przychodów o 152.653,53 zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku 2007 oraz w latach poprzednich odpowiada wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją z 27 czerwca 2012 r. ustalił P. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 114.491 zł (152.654 zł x 75%). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. O., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów, w szczególności: 1. art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich przychodów podatniczki oraz błędną jego interpretację. Odwołująca nie podzieliła stanowiska Naczelnika, jakoby niespójności w zeznaniach świadków i strony były tak znaczne, że stały się one niewiarygodne. Szczególnie, że nie są one niespójne, lecz znajdują się w nich jedynie oczywiste rozbieżności, które - biorąc pod uwagę, że dotyczą faktów, które miały miejsce 5-6 lat temu - wręcz muszą występować. Po tak długim czasie ich całkowita zgodność stawiałaby wręcz ich prawdziwość pod znakiem zapytania. W sprawie istnieje zaś pełna zgoda wszystkich przesłuchiwanych osób co do następujących okoliczności: pożyczka miała miejsce, zgodny czasokres, zgodny cel, na który została zaciągnięta, w zeznaniach wszystkich osób padają kwoty, w których mieści się kwota faktycznej pożyczki, zaufanie w kręgu tych osób. Zdaniem odwołującej, wyliczając wysokość mienia zgromadzonego w roku 2007 oraz w latach poprzednich Naczelnik nie uwzględnił wszystkich jej przychodów, albowiem poza pożyczkami uzyskanymi od członków rodziny i dochodów ze stosunku pracy wskazała ona również dochody otrzymywane od rodziców w zamian za pracę w ich gospodarstwach ogrodniczych. Wątek ten jednak zupełnie nie zainteresował organu pierwszej instancji, albowiem nie poświęcił mu uwagi w trakcie przeprowadzonych przesłuchań oraz nie odniósł się do niego również w uzasadnienia decyzji. Postanowieniem z 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w kwestii ustalenia przychodów uzyskanych przez P. O. z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego przez jej rodziców. Stwierdzenie, że dochód z tego gospodarstwa mógł stanowić realne źródło oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r. i zarazem pokrycie jej wydatków roku 2007, wiąże się z analizą uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena wymaga już szczególnej i specjalistycznej wiedzy. W tym celu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, konieczne jest rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy. W kwestii pożyczki w kwocie 120.000 zł udzielonej podatniczce przez L. B. Dyrektor polecił organowi pierwszej instancji zbadanie, czy sytuacja materialno-finansowa i zawodowa pożyczkodawcy umożliwiała realne posiadanie i przekazanie w dniu 23 lutego 2007 r. ww. środków pieniężnych P. O. Organ odwoławczy nakazał również zbadanie i wyjaśnienie kwestii wydatków poniesionych przez podatniczkę na spłatę kredytu hipotecznego oraz kwestii sposobu zapłaty przez P. O. ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Decyzją z 2 lutego 2015 r. Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił P. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 18.770 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7-8 u.p.d.f. oraz wskazał, jakie znaczenie dla interpretacji tych przepisów miały wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Dyrektor podał następnie, że od początku postępowania podatniczka, jako źródła przychodu 2007 r. finansujące wydatki poniesione w tym roku na zakup nieruchomości, wskazywała na wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostały wykazane w zeznaniach podatkowych, kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2007 r. oraz środki pieniężne, które zebrała wykonując prace w gospodarstwie ogrodniczym swoich rodziców. Organ odwoławczy wskazał również, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z 7 lipca 2011 r. podatniczka wykazała, iż w 2007 r. osiągnęła następujące dochody (przychody): wynagrodzenie netto z pracy w Firmie Handlowej "A" J. B. w kwocie 1.791,57 zł, pożyczki otrzymane od członków rodziny w kwocie 160.000 zł, oraz kwoty otrzymywane od rodziców w zamian za pracę w ich gospodarstwie ogrodniczym. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach strona wskazała wydatki, które poniosła na zakup nieruchomości w kwocie 375.000 zł, wydatki związane z opłatą notarialną w wysokości 9.705,68 zł oraz pozostałe wydatki określone jako "okazjonalne" w kwocie 1.500 zł. Podatniczka wyjaśniła, że mieszkała z rodzicami, była na ich całkowitym utrzymaniu i nie ponosiła żadnych kosztów. Dyrektor podał, że w piśmie z 26 sierpnia 2011 r. strona wskazała, iż w 2005 r. pożyczki na kwotę 50.000 zł udzielił K. K. (wujek), natomiast w styczniu 2007 r. pożyczki na kwotę 120.000 zł udzielił L. B. (wujek), a pożyczki na kwotę 40.000 zł A. S. (ciotka). Wszystkie pożyczki P. O. pozyskała gotówką, albowiem również wydatki na zakup nieruchomości poniosła w gotówce. Natomiast świadkami powyższych transakcji mieli być m.in. ojciec podatniczki J. B. i jej siostra M. S. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji przeprowadził 30 września 2011 r. dowód z przesłuchania A. S. i L. B. w charakterze świadków. Z kolei 20 stycznia 2012 r. przesłuchano P. O. w charakterze strony, oraz J. B. (ojca podatniczki) i H. B. (matkę podatniczki) w charakterze świadków. Dodatkowo, w związku z postanowieniem Dyrektora z 14 lutego 2013 r., Naczelnik podjął następujące czynności procesowe: – w kwestii ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez stronę z gospodarstwa prowadzonego przez rodziców, przesłuchano w charakterze świadka H. B., która 3 lipca 2013 r. odpowiedziała na pytania dotyczące prowadzonego przez nią wraz z mężem J. B. gospodarstwa rolno-ogrodniczego, a także zatrudnienia w nim córki P. O.; – trzykrotnie wzywał J. B., który z uwagi na zły stan zdrowia nie stawił się na wezwania, natomiast w piśmie z 14 stycznia 2014 r. odmówił składania zeznań w charakterze świadka; – na okoliczność wyjaśnienia kwestii uzyskanych dochodów od rodziców za wykonywaną pracę w ich gospodarstwie rolno-ogrodniczym podjął także próbę pozyskania informacji w tym zakresie od P. O. kierując do niej dwa wezwania do dostarczenia dokumentów oraz dwa wezwania w celu przesłuchania w charakterze strony, jednakże strona nie stawiła się na przesłuchanie, jak również nie dostarczyła dokumentów wskazanych w wezwaniach. Dyrektor wskazał, że również na etapie postępowania odwoławczego wezwał P. O. na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność ustalenia źródeł sfinansowania poniesionych w 2007 r. wydatków, jednakże strona nie stawiła się na przesłuchanie i nie usprawiedliwiła w żaden sposób swojej nieobecności. Organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji - z korzyścią dla podatniczki - uznał, iż cena zakupu lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego z 15 maja 2007 r. w kwocie 375.000 zł w części została pokryta legalnym źródłem przychodów, tj. kredytem hipotecznym zaciągniętym na ten cel (do wysokości 225.000 zł). Również jako ujawnione źródło przychodu przyjęto w poszczególnych okresach wystąpienia niedoboru dochód (ze stosunku pracy oraz z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) uzyskany przez P. O. w 2007 r. w łącznej kwocie 8.704,03 zł. Dyrektor nie podzielił stanowiska Naczelnika w kwestii odmowy przyjęcia po stronie źródeł przychodów pożyczki w kwocie 120.000 zł udzielonej przez L. B. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza jego sytuacji materialno-finansowej i zawodowej umożliwiała realne posiadanie i przekazanie w dniu 23 lutego 2007 r. środków pieniężnych P. O. tytułem pożyczki w kwocie 120.000 zł. Dyrektor zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że mało wiarygodnym jest fakt udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł przez A. S. W ocenie Dyrektora, konfrontacja zeznań A. S. z informacją dotyczącą legalnych dochodów, jakie osiągnęła za lata 1995-2007, dowodzi, że to źródło przychodu, tj. pożyczka 40.000 zł, jest mało wiarygodne i nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, przywołane przez A. S. 3 źródła przychodów (środki otrzymywane od nieżyjącego męża, środki otrzymywane od nieżyjącego przyjaciela i środki otrzymane po rodzicach) są nieskonkretyzowane co do wysokości uzyskanych z nich środków pieniężnych, jak i okresu ich gromadzenia. Dyrektor wskazał dodatkowo, że świadek od 1991 r. - jak twierdzi - korzystała z dodatkowego wsparcia finansowego poprzez sprzątanie klatki schodowej w administracji oraz pomocy ze strony rodziny. Organ odwoławczy ocenił, że A. S. żyje bardzo skromnie, często korzysta z pomocy finansowej lub materialnej innych osób (za pomoc siostrze przy dzieciach otrzymuje obiad), przy czym nie pamięta o kosztach, jakie ponosi, np. koszty dojazdy do siostry, wyżywienia, leki, koszty mieszkania. Z wyjaśnień świadka wynika, że pieniądze na pożyczkę 40.000 zł dla siostrzenicy były odkładane prze długie lata, od 1992 r., nawet kosztem własnych warunków bytowych. Dyrektor wskazał, że świadek początkowo stwierdziła, iż siostrzenica już częściowo oddała pieniądze w kwocie 150-200 zł miesięcznie do opłat mieszkaniowych (rozpoczęła oddawanie pieniędzy od 2008 r.), z kolei w dalszej części przesłuchania oświadczyła, że siostrzenica spłaca pożyczkę do 250 zł miesięcznie najwyżej. W ocenie organu odwoławczego, oddawane raty pożyczki pokrywają zakupy bądź wystarczają na pokrycie wysokości miesięcznych kosztów leków, a zatem niewiele bądź nic nie zostaje na odłożenie przez pożyczkodawczynię pieniędzy na urządzenie w przyszłości własnego mieszkania. Na podstawie rocznych obliczeń podatku dokonanych przez organ rentowy za lata 1995-2007 Dyrektor stwierdził, że dochody A. S. są niższe niż przeciętne dochody w gospodarstwach domowych emerytów i rencistów, a także niższe niż przeciętne miesięczne wydatki gospodarstw domowych emerytów i rencistów opublikowane przez Prezesa GUS. W wyniku porównania wysokości dochodów opodatkowanych przez A. S. do przeciętnych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że nie była ona w stanie zgromadzić kwoty 40.000 zł. Z tych względów Dyrektor podtrzymał stanowisko Naczelnika, wskazując, że zeznania A. S. w zestawieniu z jej legalnymi dochodami bezspornie pozwalają na ocenę, iż nie mogła ona udzielić pożyczki na rzecz strony w wysokości 40.000 zł. Ustalając wysokość przychodów uzyskanych przez P. O. z gospodarstwa prowadzonego przez rodziców, organ odwoławczy podał, że J. i H. B. są zarejestrowani w urzędzie skarbowym od 1991 r. jako podatnicy opodatkowani podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto, od 2000 r. J. B. w zeznaniach podatkowych wykazuje przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Handlowa "A", w związku z tym jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT od 20 września 2000 r. Dyrektor podkreślił, że postanowieniem z 14 lutego 2013 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania m.in. w kwestii ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez P. O. z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego przez jej rodziców. W ramach tego postępowania, w dniu 3 lipca 2013 r. odbyło się ponowne przesłuchanie H. B., natomiast J. B. w piśmie z 14 stycznia 2014 r. odmówił składania zeznań w charakterze świadka powołując się na zły stan zdrowia. Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego pozyskano dodatkowy materiał dowodowy tj. informację dotyczącą dochodowości produkcji poszczególnych upraw z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (pismo z 28 lutego 2014 r.). Zdaniem Dyrektora, zeznania P. O. w kwestii pozyskiwania dochodów za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców są mało precyzyjne, ogólnikowe, albowiem nie przypisała ona konkretnych kwot pieniężnych do poszczególnych lat. Nie wskazała również, jaki rodzaj uprawianego zboża, warzyw czy owoców przynosił jej rodzicom wysokie dochody za dany rok, z których wypłacali jej wynagrodzenie. Ponadto podatniczka nie wypowiedziała się co kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, takich jak np. koszty siewu, koszty choroby roślin i związany z tym nieurodzaj, koszty sprzętu, ilość godzin wykonywanej przez nią pracy w gospodarstwie, gdzie i za jaka cenę skupowano plony rolne, czy takie same środki finansowe otrzymywała jej siostra, czy rodzice zatrudniali do pomocy inne osoby, jaką kwotą dysponowali sami rodzice po wypłaceniu jej pieniędzy za pracę, czy rodzice korzystali z kredytów inwestycyjnych, czy prowadzona gospodarska była opłacalna, tj. ile pozostawało czystego dochodu na czteroosobową rodzinę. W ocenie organu odwoławczego, również zeznania matki podatniczki są mało dokładne, wręcz ogólnikowe. Z ich treści wynika, że prowadzone gospodarstwo przede wszystkim zaspokajało byt czteroosobowej rodziny. Ponadto, prowadzenie własnego gospodarstwa wiązało się z poniesieniem dodatkowych własnych nakładów, kosztów, a w przypadku podjęcia się nowej inwestycji sięgnięcie po finansową pomoc z zewnątrz - kredyt. Świadek zeznała, że córka otrzymywała pieniądze w gotówce, wypłata środków pieniężnych miała charakter doraźny i była uzależniona od wysokości plonów. Analizując zeznania strony i świadków złożone co do wysokości faktycznych środków finansowych uzyskanych przez P. O. za pracę w gospodarstwie prowadzonym przez rodziców, Dyrektor nie zaprzeczył, że strona jako członek rodziny od dziecka wypełniała swoje obowiązki poprzez pomoc w domu, czy też w gospodarstwie rolnym. Jednakże zeznania te organ odwoławczy oceniał jako bardzo ogólnikowe - brak jest informacji co do rozkładu dnia strony, do jakiej i gdzie średniej szkoły uczęszczała, czy dojeżdżała do niej, czy i dlaczego zakończyła edukację na etapie szkoły średniej, w jaki sposób dzieliła obowiązki szkolne, zawodowe (jeżeli były) z obowiązkami w gospodarstwie, na czym polegała i jak wyglądała praca w gospodarstwie (pomoc rodzicom w prowadzeniu tego gospodarstwa). Zdaniem Dyrektora, zeznania H. B. wręcz dążyły do pokazania podatniczki jako pracownika wykonującego stałą, wielogodzinną pracę w gospodarstwie swoich rodziców. Organ odwoławczy zaakcentował, że P. O. nie przedstawiła także żadnych materialnych dowodów (poza zeznaniami jej i świadków) zarówno na okoliczność gromadzenia przed 1 stycznia 2007 r. kwot z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, jak na okoliczność przechowywania i dochowania tych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. Dyrektor podkreślił, że pomimo sprzeczności w zeznaniach i bardzo ogólnikowych danych dotyczących uprawy gospodarstwa rolnego, przyjął z korzyścią dla strony, że mogła na dzień 1 stycznia 2007 r. zaoszczędzić środki pieniężne w kwocie 7.627,02 zł z tytułu pomocy w 2006 r. (gdyż w tym roku już była zatrudniona w firmie ojca) w gospodarstwie rolnym rodziców. Dla wyliczenia powyższej kwoty oszczędności organ odwoławczy przyjął (na podstawie zeznań H. B. z 3 lipca 2012 r. oraz danych zawartych w przesłanej informacji na temat dochodowości produkcji poszczególnych upraw z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej) gospodarstwo rolne rodziców w 2006 r. jako obszar uprawy 3.24 ha, w tym na każdy 1 ha najbardziej dochodową uprawę: pszenicę, truskawki i cebulę. Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z 28 lutego 2014 r. Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wskazał m.in., iż nie prowadzi badań z zakresu ekonomiki produkcji roślin ozdobnych. W związku z powyższym Dyrektor dokonał następującego wyliczenia: pszenica - na 1 ha uprawy w 2006 r. dochód z "działalności bez dopłat" 428 zł, truskawki - na 1 ha uprawy w 2006 r. dochód rolniczy netto 6.310 zł, cebula - na 1 ha uprawy w 2006 r. dochód rolniczy netto 19.170 zł (na uprawę cebuli przyjęto 1.24 ha = 23.770,08 zł). Razem z gospodarstwa rolnego rodziców podatniczki w 2006 r. z obszaru 3.24 ha organ odwoławczy uzyskał kwotę dochodu netto: 30.508,80 zł. Kwotę tę podzielił następnie na 4 osoby (wobec braku informacji co do udziału przypadającego na każdego członka rodziny Państwa B.), zatem na jednego członka rodziny przypadła kwota dochodu rolnego netto 7.627,02 zł. Rozliczając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Dyrektor - odmiennie niż organ pierwszej instancji - uwzględnił stan oszczędności środków pieniężnych z tytułu pomocy w 2006 r. w gospodarstwie rodziców na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 7.627,02 zł. Po stronie dochodów w okresie od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. organ odwoławczy uwzględnił kwotę pożyczki od L. B. w wysokości 120.000 zł i dochody ze stosunku pracy wg PIT-36 w kwocie 3.467,71 zł (tj. 20.806,28 zł : 12 miesięcy = 1.733,86 zł x 2 miesiące). Tym samym dochody za okres od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. włącznie wynoszą 131.094,73 zł. Wydatki w tym okresie Dyrektor pozostawił bez zmian, tj. 151.651,88 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła: od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. -20.557,15 zł, od 24 lutego do 15 maja 2007 r. -4.469,36 zł, a od 16 maja do 31 grudnia 2007 r. 613,72 zł. Razem nadwyżka wydatków nad przychodami w okresie od 1 stycznia do 15 maja 2007 r. wyniosła -25.026,51 zł. Zdaniem Dyrektora, kwota ta nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu 75% podatkiem. Końcowo organ odwoławczy przeprowadził wywód dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, stając na stanowisku, że P. O. nie uprawdopodobniła posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. O. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa, w szczególności: 1. Konstytucji RP, tj. art. 2 i art. 5 (poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela), oraz art. 7 i art. 83 (poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa); 2. O.p., tj. art. 120 (poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa), art. 121 § 1 (poprzez przyjęcie stanowiska i prowadzenie postępowania w sposób, który pozbawia zaufania do organów podatkowych), art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 (poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy), 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich przychodów skarżącej oraz błędną jego interpretację. Za całkowicie niezrozumiałe skarżąca uznała wyliczenie przez Dyrektora zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w wysokości 7.627,02 zł. Zdaniem strony, w materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadków, znajdują się dowody potwierdzające jej pracowitość, zaangażowanie w prowadzonym przez rodziców gospodarstwie ogrodniczym. Świadkowie wielokrotnie zeznawali, że otrzymywane w zamian od rodziców kwoty skarżąca odkładała, przy czym były to kwoty przewyższające 7.627,02 zł. Skarżąca wskazała, że również Dyrektor w uzasadnieniu decyzji przywołuje kwoty z zeznań świadków, które otrzymywała - są to środki pieniężne od 7.000 zł do 10.000 zł rocznie. W rzeczywistości były one większe, ale nawet one na przestrzeni lat dają łącznie ponad 50.000 zł, a więc znacznie więcej niż przyjął to w swych wyliczeniach Dyrektor. Odnosząc się do nieuwzględnionej przez organ pożyczki w wysokości 40.000 zł otrzymanej od A. S. skarżąca przyznała, że faktycznie, kwota ta w zestawieniu z jej emeryturą wydawać by się mogła znaczną, jednakże A. S. przez całe swe życie gromadziła oszczędności - pracowała dorywczo w różnych miejscach, np. sprzątała klatkę schodową budynku, w którym mieszkała, pomagała rodzicom skarżącej w gospodarstwie ogrodniczym, otrzymywała pomoc rodziny i osób jej bliskich. A. S. zeznała, że odkładała około 1.000 zł miesięcznie i często środki te były w walutach obcych. Skarżąca podniosła, że również jej matka w swoich zeznaniach wspomniała o współpracy A. S. w ogrodnictwie. Ponadto jest to osoba żyjąca skromnie, odkładając pieniądze "na czarną godzinę", co nie jest niczym wyjątkowym. Tymczasem typową dla osób w wieku pożyczkodawczyni zapobiegliwość i oszczędność, organy podatkowe potraktowały jako powód, by zaprzeczyć jej prawdomówności, a w konsekwencji podważyć fakt udzielenia pożyczki. Za całkowicie niezrozumiałe P. O. uznała wyliczenie uzyskanych przez jej rodzinę w 2006 r. dochodów z gospodarstwa ogrodniczego. Skarżąca podkreśliła, że razem z rodzicami prowadziła gospodarstwo zajmujące się uprawą roślin ozdobnych, w tym na znacznym obszarze w szklarniach. Tymczasem Dyrektor wyliczając dochód zastosował dane właściwe dla pszenicy, truskawek i cebuli, których uprawa jest całkowicie odmienna od roślin ozdobnych i kwiatów. Już sam fakt ich jednorazowego w roku zbioru sprawia, że uzyskiwany z tego tytułu dochód jest nieporównywalnie niższy. Mniejszy jest też nakład pracy. Skarżąca wskazała, że Naczelnik co roku wydaje jej rodzicom dwie decyzje ustalające podatek z działów specjalnych produkcji rolnej, a tą nie są z pewnością uprawy cebuli czy pszenicy. P. O. wskazała na zeznania rodziców, którzy podawali, że w trakcie roku kilkakrotnie (wiosną, latem, zimą) pojawiała się sprzedaż uzyskanych sadzonek, były to m.in. sadzonki chryzantem. W ocenie skarżącej, przyjęcie tak znacznie odbiegających od faktycznych próbek wskazuje albo na brak pełnego rozpoznania sprawy albo na niezrozumienie zagadnienia i już samo w sobie powinno skutkować wykluczeniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Reasumując P. O. podniosła, że wskazała trzy przypadki, w których Dyrektor zaniżył jej faktyczne środki, z których była w stanie pokryć poniesione w 2007 r. wydatki, przy czym w każdym z tych przypadków zaniżył je tak znacznie, że spowodowało to ustalenie zobowiązania podatkowego, które faktycznie nie powinno wystąpić. Strona wskazała na niekonsekwencję Dyrektora, który z jednej strony przyznaje, że wystarczy sam fakt uprawdopodobnienia posiadania środków na poniesione wydatki, by z drugiej - mając w rękach tak wiele dowodów na to, że skarżąca je miała, że pochodziły z kręgów rodzinnych - rozstrzygnąć wątpliwości na jej niekorzyść. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a."). Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526). Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny dokonanej przez organ subsumcji. VI. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez skarżącą zarzuty dotyczyły bowiem uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z 1 czerwca 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z 15 października 2009 r. sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym skonstatowano, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też wyroki NSA: z 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; z 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; z 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; z 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; czy z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Na specyfikę postępowania w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) dotyczącym oceny zgodności z Konstytucją m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie Trybunał wskazał, że uwzględniając treść u.p.d.f. i O.p. trudno stwierdzić, jakie przepisy dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co oznacza, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej jako "k.c.", zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy O.p. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie O.p. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kierując się powyższymi wskazaniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom stawianym przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przede wszystkim za niewypełniające standardów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uznać należy ustalenia poczynione przez organy w kwestii wyliczenia przychodów skarżącej z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego przez jej rodziców. Należy zauważyć, że postanowieniem z 14 lutego 2013 r. Dyrektor zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w kwestii ustalenia przychodów uzyskanych przez skarżącą z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego przez jej rodziców. Dyrektor podkreślił, że stwierdzenie, iż dochód z tego gospodarstwa mógł stanowić realne źródło oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r. i zarazem pokrycie jej wydatków roku 2007, wiąże się z analizą uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena wymaga już szczególnej i specjalistycznej wiedzy. W tym celu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, konieczne jest rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powyższa regulacja pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego (na co wskazuje użyty w niej zwrot "może"), jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest wręcz obowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255). W rozpoznawanej sprawie, organ pierwszej instancji pismem z 29 stycznia 2014 r. (nie wskazując w nim podstawy prawnej żądania) wystąpił do Państwowego Instytutu Badawczego w W. z prośbą o podanie informacji dotyczącej dochodowości produkcji w latach 2000-2007 uprawy z 1 ha truskawek, cebuli i zboża, oraz uprawy z 1m2 roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych i nieogrzewanych. W odpowiedzi Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej przekazał dane dotyczące wyników ekonomicznych z uprawy zbóż, truskawek i cebuli, wskazując jednocześnie, że nie prowadzi badań z zakresu ekonomiki produkcji roślin ozdobnych (k. 62 tomu II akt administracyjnych). Pomimo otrzymania powyższej informacji organ podatkowy nie podjął dalszych działań mających na celu ustalenie dochodowości produkcji roślin ozdobnych, poprzestając na wyliczeniu dochodowości gospodarstwa ogrodniczego rodziców skarżącej wyłącznie na podstawie danych dotyczących dochodu z uprawy pszenicy, truskawki i cebuli. Niewątpliwie, w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje ani organ podatkowy, ani - jak się okazało - wyspecjalizowana instytucja, do której zwrócił się organ pierwszej instancji. W tej sytuacji, obowiązkiem organu podatkowego było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego - uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego. Na taką zresztą konieczność wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z 14 lutego 2013 r., a które to zalecenie organ pierwszej instancji w istocie zignorował. Należy podkreślić, że rodzice skarżącej podawali konsekwentnie, iż prowadzone przez nich gospodarstwo miało nie tylko charakter rolniczy, ale również - a może przede wszystkim - ogrodniczy. J. B. podczas przesłuchania w dniu 20 stycznia 2012 r. mówił o gospodarstwie ogrodniczym, o pracy w szklarni, o sprzedaży jesiennej i wiosennej (k. 110 tomu I akt administracyjnych). Natomiast H. B. podczas przesłuchania w dniu 3 lipca 2013 r., w odpowiedzi na pytanie, czy w gospodarstwie prowadzono produkcję na sprzedaż, np. hodowlę w szklarniach, zeznała, że były to tysiące doniczek z kwiatami (gerbery, goździki), trzy cykle produkcyjne, inne zimą, inne latem (k. 30 tomu II akt administracyjnych). O "ogrodnictwie" wspomina w swoich zeznaniach również A. S. (k. 79 tomu I akt administracyjnych). Wyliczenie dochodowości wyłącznie na podstawie danych dotyczących dochodu z uprawy pszenicy, truskawki i cebuli musi budzić tym większe zdziwienie, że sam organ odwoławczy na s. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji podaje: "H. i J. B. są zarejestrowani w tut. Urzędzie Skarbowym od 1991 roku jako podatnicy opodatkowani podatkiem dochodowym z działów specjalnych produkcji rolnej". Należy wskazać, że poczynając od roku podatkowego 2002 normy szacunkowe dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej są ogłaszane w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.f. W załączniku do obowiązującego w 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 września 2006 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 181, poz. 1329) wymieniono m.in. uprawy w szklarniach ogrzewanych i nieogrzewanych oraz w tunelach foliowych ogrzewanych, wskazując normę szacunkową dochodu rocznego z tego rodzaju upraw i produkcji. Powyższe regulacje pozostały jednak poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. W ocenie Sądu, również okoliczności dotyczące udzielenia skarżącej pożyczki przez A. S. nie zostały wyjaśnione w sposób odpowiadający standardom rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas przesłuchania w dniu 30 września 2011 r. (k. 77-80 tomu I akt administracyjnych) A. S. jako źródło przychodów wskazała przede wszystkim swoją pracę. Oprócz tego świadek podała, że dochody otrzymywała również od swojego zmarłego męża, od przyjaciela, który jej pomagał ("opłacał swoje i moje mieszkanie"), od rodziców ("pracowałam u rodziców, a to nie było zgłoszone") oraz od siostry ("moja siostra mi oddała moje zapracowane pieniądze, które odkładała z chorobowego"). Pomimo wskazania przez świadka tak istotnych okoliczności organ podatkowy nie podjął żadnej próby ich dalszego wyjaśnienia. Nie zapytano nawet o imię i nazwisko męża i przyjaciela, celem zweryfikowania, czy mogli oni partycypować w kosztach utrzymania A. S., nie dopytano o środki pieniężne zwrócone przez siostrę. Zdaniem Sądu, pracownik organu pierwszej instancji prowadzący przesłuchanie wykazał się w tym zakresie biernością, natomiast Dyrektor poprzestał na uznaniu tych źródeł przychodu za "nieskonkretyzowane co do wysokości uzyskanych z nich środków pieniężnych, jak i okresu ich gromadzenia" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podczas przesłuchania A. S. zeznała również, że uzyskiwała dochody z pracy polegającej na sprzątaniu klatek schodowych w administracji. Doświadczenie życiowe uczy, że fakt świadczenia pracy powinien mieć odzwierciedlenie w jakimś dokumencie (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna), zaś otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenie powinno być uwidocznione bądź na rachunku bankowym, bądź - jak w przypadku A. S., która zeznała, że nigdy nie miała konta w banku - w postaci tzw. odcinka wypłaty. Jednakże i te okoliczności organ podatkowy pozostawił bez zdania komentarza. Lektura protokołu przesłuchania A. S. prowadzi do wniosku, że świadek zeznawała w sposób spontaniczny, podawała wiele istotnych dla sprawy informacji, zaś organ podatkowy nie podjął inicjatywy w celu ich uszczegółowienia. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej zaniechania organu podatkowego stanowią istotne naruszenie sformułowanych w O.p. zasad prawdy obiektywnej (art. 122) i prawdy materialnej (art. 187 § 1). Dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez powołanie biegłego w celu rzetelnego oszacowania dochodu z gospodarstwa ogrodniczego rodziców skarżącej oraz przesłuchanie A. S. na okoliczność wskazywanych przez nią źródeł dochodów), mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.