III SA/Wa 2583/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. uchyla zaskarżoną decyzję Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1512/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. Z dokonanych przez Sąd ustaleń wynikało, że Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje VAT-7 za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., w których po stronie sprzedaży wykazała jedynie sprzedaż traktowaną jako eksport, opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, co w ostatecznym rozliczeniu za te miesiące spowodowało zaistnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. określił odsetki od nienależnego zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Następnie, już po złożeniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia 26 października 2000 r. organ odwoławczy uchylił swoją decyzję oraz decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. We wrześniu 2001 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął sprzeciw Prokuratora Okręgowego w L. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. Izba Skarbowa w W. wszczęła postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania co skutkowało wydaniem w dniu [...] listopada 2001 r. decyzji, która następnie została uchylona przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Powodem uchylenia był podniesiony w odwołaniu zarzut braku uczestnictwa Skarżącej we wznowionym postępowaniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła swoje decyzje z dnia [...] października 2000 r. i [...] maja 2000 r.; odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż podstawą do jego wydania był materiał dowodowy przedstawiony przez Prokuratora Okręgowego w L., który wskazywał, iż Skarżąca była ostatnim ogniwem w tzw. "łańcuchu" fikcyjnego obrotu artykułami tekstylnymi. W związku z tym, że faktury wystawiane przez kolejnych kontrahentów nie znajdowały pokrycia towarowego, stwierdzono, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" wystawionych przez D. s.c. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04 stwierdził nieważność powyższej decyzji. Sąd dopatrzył się bowiem, że pomimo powołania w sentencji decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), organ odwoławczy nie wydał orzeczenia w kwestii decyzji z dnia 10 kwietnia 2003 r., przez co nie wskazał czy zaskarżona decyzja została uchylona w całości czy też w części. Na decyzję organu drugiej instancji ponownie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05. W powołanym wyroku Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] stycznia 2007 r. decyzję, w której określił m.in. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmówił zwrotu różnicy podatku za marzec i kwiecień 1999 r. Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 762/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd stwierdził bowiem, że podczas ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") bowiem nie ustalił, wbrew zaleceniom zawartym w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05, czy sporne faktury dokumentowały realne czynności cywilnoprawne oraz czy towar, którego dotyczyły został wyeksportowany. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił m.in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług: za styczeń oraz kwiecień 1999 r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. - w wysokości 257.654 zł. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/08, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. ponownie określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 1999 r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku za marzec 1999 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w swej decyzji z dnia 9 kwietnia 2008 r. Zaskarżona decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1317/09. W powołanym wyroku Sąd uznał, iż w dalszym ciągu niedostatecznie zostały wyjaśnione kwestie, które Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał zbadać w ostatnim wydanym wyroku, a mianowicie ocena faktur poprzez ustalenie, czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy skarżącą oraz D., także czy nastąpił eksport tego towaru. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] maja 2012 r., w której określił skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące "łańcuchy" obrotu towarem, generujące, tzw.: "puste faktury", które trafiały do D. s.c.: - P. – C. – J. – D. – Skarżąca; - M. – M. – E. – D. – Skarżąca lub; - M. – M. – E. – J. – D. – Skarżąca; - B. – M. – E. – D. – Skarżąca. Stwierdził również, że D. wystawiała faktury Skarżącej, która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku. Według organu odwoławczego, na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji wskazywała m.in. bardzo niska różnica w cenie jednostkowej materiału tekstylnego w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami, a także to, że faktury były wystawiane przez kolejne podmioty w następnym lub w tym samym dniu albo w niedługim odstępie czasu. Ponadto potwierdzał to fakt, że Skarżąca, która była ostatnim podmiotem w "łańcuchu" transakcji, dokonywała eksportu towarów do nabywcy mającego siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej. Do innej niż powyższa oceny nie prowadziły, zdaniem organu, zeznania świadka J.K., będącego właścicielem M., które wskazywały jednoznacznie na fakt, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. "pustymi". Organ zwrócił również uwagę na liczne sprzeczności wynikające z zeznań świadków, które nie pozwalały uznać ich za wiarygodne, tj. zeznania E.B. i T.M.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że dnia 7 października 2011 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1599/10), który dotyczył innego kontrahenta D. s.c. Spółka ta, podobnie jak Skarżąca, była w 1999 r. nabywcą tkanin sprzedawanych przez D. s.c., a następnie dokonywała ich eksportu. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że z protokołów zeznań świadków wynika, iż podmioty te uczestniczyły w "łańcuszku" firm, produkując puste faktury mające potwierdzić fikcyjny eksport. W zakresie natomiast ustalenia, czy podatnik będący eksporterem ma prawo do zwrotu podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy wykaże w deklaracji VAT-7 czynność polegającą na eksporcie towarów organ wskazał, że wprawdzie w aktach sprawy znajdują się dokumenty celne, zawierające adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawianego towaru, jednakże w ocenie organu odwoławczego dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia T., tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar danego rodzaju, ilości oraz jakości został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Organ zaakcentował zarazem, że umknąć uwadze nie może, iż był to jednak towar niewiadomego pochodzenia, gdyż przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że towar, którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Odnosząc się z kolei do poruszanej we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. kwestii umorzenia postępowania karnego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postępowanie karne jest w pełni niezależne od postępowania podatkowego. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej czy też przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio do prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych właśnie ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym") poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 2) § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 1997 r."); 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; 4) art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., III SA/Wa 1512/13 skargę oddalił uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa procesowego, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. WSA w pełni zaakceptował stanowisko organu, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, gdzie w ramach obrotu towarem generowano tzw. puste faktury, które trafiały do D. s.c. Z kolei spółka ta wystawiała faktury Skarżącej, która następnie dokonywała eksportu i z tego tytułu występowała o zwrot podatku. Początek łańcucha transakcji kupna sprzedaży tkanin stanowiły M. oraz B., danymi których posłużono się przy wystawianiu faktur oraz P., która zgodnie z przesłuchaniami J.K. brała czynny udział w procederze wystawiania faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów. W ocenie Sądu umknąć uwadze jednak nie może, że M. nie zawierała transakcji z M. Na poparcie tego stanowiska Sąd odwołał się do zeznań wspólników spółki M. tj. R.R. i J.C. Wskazali oni na szereg różnic występujących między przedstawionymi fakturami oraz fakturami wystawionymi przez ich spółkę: nazwa firmy, numer NIP, sposób numeracji, wzory pieczątek, format faktur (Spółka wystawiała faktury w formie wydruku komputerowego, natomiast faktury znajdujące się w posiadaniu M. były wystawiane ręcznie), jako osoba uprawiona do wystawiania faktur widniała osoba nie będąca pracownikiem tej spółki, inny był sposób oznaczania towarów podlegających sprzedaży. Analogicznie przedstawiała się sytuacja w spółce B. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły ujawnione przez J.K. (właściciel M.) powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Sąd zwrócił uwagę, że wynika z nich jednoznacznie, iż faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach powyższych łańcuchów nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były tzw. pustymi fakturami. Mając to na względzie słusznie, w ocenie Sądu organy ustaliły, że nie dochodziło do żadnych transakcji, a skoro tak, to brak było również podstaw, by twierdzić, że doszło do nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Mając zatem na uwadze fakt braku realnego zawarcia umów cywilnoprawnych Sąd stwierdził, że sporne faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącej, nie uprawniały jej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił również uwagę, że schemat obrotu pustymi fakturami potwierdzały wyjaśnienia P.K. i J.K. Według Sądu, na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji wskazywało także to, że faktury wystawiane były w bardzo bliskim odstępie czasu, zaś ceny jednostkowe w nich wykazane różniły się minimalnymi kwotami (m.in. o 0,01 zł lub około 0,10 zł), co powodowało, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego z reguły nie powstawała. Sama zaś cena towaru widniejąca na przedmiotowych fakturach była odpowiednio wysoka, aby odpowiednio wysoki wykazać podatek VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od firmy D. Sąd zwrócił również uwagę na liczne sprzeczności w zeznaniach T.M. (V.) (M.) i B.W. (D.), które nie pozwalały uznać ich za wiarygodne. Ponadto zaakcentował, że z analizy faktur wystawianych przez spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynikało, iż uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważało sens ekonomiczny transakcji. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, wskazywały na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 1997 r. Według Sądu nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia, uzupełniając materiał aktowy o protokoły przesłuchania T.M. Ponadto do akt postępowania odwoławczego załączono fotokopie protokołów przesłuchań T.M., B.W., J.K. i E.B. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania wyroki sądów administracyjnych wydanych wobec D., a także protokoły przesłuchań T.M., M.W. oraz B.W. W sposób rzetelny i wiarygodny przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że podmioty w nim wymienione uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Dlatego też stwierdzono, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.akt I FSK 265/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną wskazując jednocześnie, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. NSA przypomniał, że wyrokiem tego Sądu z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt: I FSK 1691/13, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. III SA/Wa 2743/12, którym to Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydana w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. i luty 1999 r. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA podzielił wyrażony wcześniej w tym wyroku pogląd o naruszeniu tych przepisów również w sprawie rozpoznanej. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie ocenił właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. NSA zaznaczył, że naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem, jak podkreślono, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej miało wynikać, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. NSA wskazał, że zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej podkreślano, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Łd 314/08 (który zapadł w stosunku do D. w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999r.) Sąd stwierdził, że "Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie rozstrzygnięć deklaratoryjnych odniósł się zarówno do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego, jak i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny, jednakże towaru tego na pewno nie nabył od firm: "E." i "J." na podstawie w/w faktur". Powyższe potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r. Mając to na względzie NSA stwierdził, że powołana decyzja wymiarowa oraz wyrok Sądu pierwszej instancji I SA/Łd 314/08 stanowiły istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie. Jak podkreślono za autorem skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Wskazano, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Zdaniem NSA, okoliczności wydania decyzji względem D. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie NSA, Skarżąca słusznie wskazała, że zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. Jak zaznaczono, również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za częściowo uzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Zdaniem NSA, dla oceny zasadności skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wskazany wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/09, gdzie przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania decyzji był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. a Skarżącą. WSA uznał, że wyjaśnienia w sprawie wymagało to "czy D. sprzedawała Spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. fakturami pustymi". Sąd pierwszej instancji przypomniał, że "najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jak słusznie wskazała Skarżąca odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 953/00, iż bez względu na źródło zakupu towarów, późniejsze czynności związane z tymi towarami z punktu widzenia ich ważności pozostają w mocy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego nie jest zależne od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek ten został uiszczony. Skarżący może ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za następstwa czynności dokonane z firmą (...), brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami tylko dlatego, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszej fazie obrotu odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". NSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. w pozostałej części. Zgodził się on z wnioskami WSA, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał zalecenia odnoszące się do dowodów, które należy w sprawie przeprowadzić. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180§ 1 i art. 181 O.p. Jak podkreślono, ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tej konkretnej sprawie okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D. a Skarżącą nie musi mieć jedynie swego źródła w zeznaniach właścicieli obu podmiotów. Dlatego też stwierdzono, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy w wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Oceny zgodności z prawem tej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.akt I FSK 265/14. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W literaturze wskazuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (B. Dauter, uw. 1 do art. 190 [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2013, lex/el.). W powołanym wyroku NSA nawiązano do wcześniejszego wyroku tego Sądu w sprawie Skarżącej (z dnia 12 listopada 2014 r., I FSK 1691/13) i wskazano, że rozpoznając sprawę ponownie należy zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji między Skarżącą a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co NSA zwracał już uwagę w swym wcześniejszym wyroku. Jak podkreślono, należy mieć tu na względzie treść prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Łd 314/08, który zapadł w stosunku do D. w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do grudnia 1999 r. oraz decyzję wymiarową. Sąd rozpoznając sprawę ponownie zauważa, że w powyższym wyroku WSA w Łodzi stwierdzono, że organy nie zakwestionowały podatnikowi (D.) dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny (jednakże towaru tego na pewno nie nabył od firm: E.i J.). Zobowiązanie za wcześniejszy okres uległo natomiast przedawnieniu. To wszystko, zdaniem Skarżącej, potwierdza, że wobec spółki D. nie zakwestionowano jej sprzedaży w żadnym z miesięcy w okresie luty – grudzień 1999 r. Twierdzenie to zostało zignorowane przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Tymczasem, biorąc pod uwagę wspomniany wyrok NSA, zarówno decyzję wymiarową, jak i wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 314/08 należy uznać za istotny dowód w sprawie, który organ ponownie prowadząc postępowanie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia. Niewzięcie ich w tym zakresie pod uwagę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, jak i zaniechanie analizy i oceny wyników czynności dowodowych prowadzonych w postępowaniu wymiarowym wobec D. musi być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania – art. 120, ar. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie takie stanowi nadto naruszenie art. 121 § 1 O.p., bowiem zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że przeczy zasadzie zaufania takie działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. Po drugie, jak wytknął NSA w powołanym wyżej wyroku, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Należy zauważyć, sprawa ze skargi Skarżącej jest po raz siódmy rozpoznawana przez tut. Sąd. Wcześniej zapadło już kilka wyroków tego Sądu, w tym wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1317/09, uchylający decyzję organu odwoławczego. Jednym z powodów jej uchylenia było naruszenie art. 153 p.p.s.a. Tut. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło między spółką D. i M. do zawarcia umów cywilnoprawnych został już wcześniej nałożony przez Sąd i nie został przez organ zrealizowany". Chodziło tu o zalecenia wyrażone we wskazanych w tym wyroku wcześniejszych wyrokach tut. Sądu, których niewykonanie pozostawiało otwartym pytanie, "czy D.sprzedawała spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. pustymi fakturami". Jak zaznaczono w powołanym wcześniej wyroku NSA za wyrokiem WSA, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z prawem. Wątpliwości te sprawiają, że nie można uznać za udowodnioną forsowanej przez organ tezy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uchybienia te stanowią, zdaniem Sądu, rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.