I SA/Rz 973/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej zwanej skarżącą/podatniczką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 165.590 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono u podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod Firmą "A" M. W., opodatkowana była na zasadach ogólnych i zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podał, że w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. wykazała przychód w wysokości 618.817,22 zł, koszty uzyskania przychodu 561.015,19 zł, dochód 57.802,03 zł oraz należny podatek dochodowy 7.858 zł. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dot. określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej : decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] i decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], wskazując w tym ostatnim przypadku na konieczność ustaleń m.in. w zakresie czy wykazane przez podatniczkę koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych w przepisach prawa. Ponadto organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie przedłożonych dokumentów wewnętrznych dot. "sprzedaży nieudokumentowanej" ustalił, że na przychód podlegający ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: "p.k.p. i r.") składały się wpłaty: wg dowodów KP, imienne, za materiały szkoleniowe, imienne na rachunek bankowy (suma wszystkich wpłat widniała na odwrocie dokumentu wewnętrznego jako wartość sprzedaży za dany miesiąc). W wyniku porównania zapisów w p.k.p. i r. z dokumentami źródłowymi stwierdzono nieprawidłowości, które w konsekwencji skutkowały zaniżeniem przychodu za luty, kwiecień i maj 2008 r. o 3.600 zł oraz zawyżenie przychodu za lipiec 2008 r. o 2.100 zł. Podatniczka wezwana m.in. do przedłożenia dokumentów KP (stanowiących podstawę księgowania przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy) oraz książki ewidencji osób szkolonych, do prowadzenia której była zobowiązana (§ 6 ust. 4 pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.10.2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów - Dz. U. nr 217, poz. 1834 ze zm.), nie okazała ww. dokumentów. Przedłożyła jedynie 35 sztuk kart dotyczących szkolenia osób, które nie ukończyły kursu w 2008 r. (i nie odbyły egzaminu praktycznego) oraz wyciągi bankowe będące podstawą księgowania przychodów z tytułu opłat wnoszonych przez kursantów, a także podała cennik za kursy nauki jazdy obowiązujący w 2008 r. W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w p.k.p. i r. organ I instancji zwrócił się do Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w R. (dalej: WORD) o sporządzenie wykazu zaświadczeń o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego, które zostały wydane w 2008 r. przez "A". WORD przekazał ostatecznie zweryfikowany wykaz 894 nazwisk osób, którym podatniczka w 2008 r. wydała zaświadczenia ukończenia kursów nauki jazdy. Następnie porównano te dane z danymi osób widniejących na dokumentach wewnętrznych "sprzedaż nieudokumentowana" jako wpłacający i stwierdzono, że nie wszystkie osoby, które widnieją na dokumentach źródłowych otrzymały w 2008 r. zaświadczenia o ukończeniu kursu. Powyższe - wg organu I instancji - świadczy, że podatniczka wykazywała w p.k.p. i r. przychód nieudokumentowany zarówno od osób, które dokonywały wpłat i ukończyły kurs, jak i od osób, które dokonywały wpłat, a nie ukończyły kursu w 2008 r. Organ podjął próbę przyporządkowania poszczególnym osobom ujętym w wykazie kwot wpłat wg okazanych dokumentów źródłowych (wyciągów bankowych i dokumentów wewnętrznych); stwierdzono jednak, że do większości osób nie można odnieść żadnych wpłat, a to oznacza, że opłaty za kursy, w których uczestniczyły te osoby mogłyby być udokumentowane imiennymi dowodami wpłat (których podatniczka nie okazała). Według organu I instancji, skoro zarówno przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.,nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. jak i ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie stanowią, że działalność polegająca na prowadzeniu szkoleń dla kandydatów na kierowców jest usługą wykonywaną w określonym czasie, o czym świadczy obowiązkowa ilość godzin szkolenia teoretycznego i praktycznego, po odbyciu których jest dopiero wydawany dokument (zaświadczenie) uprawniające do przystąpienia do egzaminu państwowego, to wykonanie usługi przez prowadzącego naukę jazdy następuje z datą zakończenia kursu lub wystawienia osobie szkolonej zaświadczenia o jego zakończeniu. Ustawa nie zawiera definicji "przychodu należnego", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec powyższego zasadnym jest odwołanie się do instytucji cywilnoprawnych. W ocenie organu I instancji "przychody należne są przychodami osiąganymi z działalności, przy czym określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "kwoty należnej" bez wątpienia dotyczy usługi wykonanej, a przychód powstaje z chwilą, kiedy wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności. Stąd przychód z działalności w zakresie organizowania kursów nauki jazdy powstaje w momencie ukończenia przez każdego uczestnika kursu teoretycznego i praktycznego, co potwierdza wystawienie stosownego zaświadczenia. Ponadto organ I instancji - uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchał 37 osób, które otrzymały zaświadczenia o ukończeniu kursu w styczniu i lutym 2008 r. Osoby te potwierdziły odbycie kursów podstawowych/dodatkowych w "A"; wskazały, że należności za kursy podstawowe lub dokształcające płacone były gotówką w całości lub w ratach, a cała należność za kurs musiała być uregulowana przed rozpoczęciem kursu praktycznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kopii zaświadczeń o ukończeniu poszczególnych rodzajów szkoleń, ostatecznie ustalono, że w kontrolowanym roku podatkowym "A" wydał 887 zaświadczeń o ukończeniu kursów w 2008 r. (w tym 226 zaświadczeń wydano osobom, które rozpoczęły szkolenie przed, a zakończyły w 2008 r.). Biorąc pod uwagę, że podatniczka nie okazała żadnych dowodów na to, że wpłaty dokonane przez kursantów przed 2008 r. z tytułu kursów zostały opodatkowane już wcześniej, organ I instancji uznał, że przychody z tytułu kursów rozpoczętych przed, a zakończonych w 2008 r. nie zostały opodatkowane wcześniej i w świetle ustawy winny stanowić przychód roku ukończenia kursu. W konsekwencji stwierdzono, że łączny przychód należny za 2008 r. z tytułu świadczenia usług nauki jazdy udokumentowanych wystawionymi w 2008 r. 887 zaświadczeniami wynosi 898.037,38 zł . Organ I instancji przeprowadził również postępowanie w celu zbadania, czy wykazane przez podatniczkę koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych w przepisach prawa. Stwierdzono, że wykazane koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej ilości kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych w przepisach prawa. Ponadto, weryfikując koszty uzyskania przychodów "A", organ I instancji w dniu 13.12.2012 r. przesłuchał w charakterze świadków: Z.S. i D. O., którzy w 2008 r. byli zatrudnieni w "A" w charakterze instruktorów nauki jazdy i korzystali z pomieszczeń firmy - na okoliczność ustalenia, w jakim celu użytkowane było piętro budynku w R. przy ul. [...] (w toku postępowania podatniczka wyjaśniała, że cały budynek był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności i wykazany został w ewidencji środków trwałych jako środek trwały). Organ I instancji także na podstawie innych dowodów (decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem części na usługi i handel, pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi (piwnice oraz parter), decyzji dot. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za 2008 r., zeznań świadków, tj. osób, które w 2008 r. odbywały kursy nauki jazdy w "A", z których wynika, że kursanci mogli korzystać wyłącznie z pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku) stwierdził, że podatniczka - wbrew wyjaśnieniom - wykorzystywała w 2008 r. w działalności gospodarczej jedynie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy budynku, a pomieszczenia na piętrze stanowiły powierzchnię mieszkalną. W związku z tym odpisy amortyzacyjne księgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 39.252,48 zł dokonywane były z naruszeniem art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji ustalono wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości siedziby firmy zgodnie z ww. przepisem, przyjmując za powierzchnię wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnię wynikającą z decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, tj. 98,15 m2. W rezultacie ustalona wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiąca koszt uzyskania przychodów wyniosła 20.803,83 zł, w związku z czym z kosztów uzyskania wyłączono 18.448,65 zł. W takim samym zakresie wyłączono z kosztów wydatki w kwocie 334,07 zł poniesione na wywóz śmieci, zaliczone w całości (710,78 zł) przez podatniczkę do kosztów działalności Ostatecznie stwierdzono, że wydatki w niżej wymienionych kwotach nie stanowią, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów "A" za 2008 r. także jeszcze o inne wydatki: - 648,35 zł i 96,27 zł - dot. składki AC od samochodu Toyota Land Cruiser, - 263 zł - wynikającą z faktury z dnia 24.01.2008 r., nr 30/2008, wystawionej przez Firmę "B", dot. badania technicznego samochodu VW Transporter, - 183,19 zł i 4,29 zł - wynikające z faktur wystawionych przez Firmę "C" Sp. z o.o. i dot. zakupu art. spożywczych i przemysłowych, - 278,25 zł - wydatkowaną na zakup 6 biletów PKP na trasach R.- K. oraz R. – K. (i z powrotem) w miesiącach: maj, czerwiec i październik 2008 r. Z uwagi na poczynione ustalenia - po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności p.k.p. i r. w zakresie przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych nauki jazdy oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części stwierdzonych nieprawidłowości, w konsekwencji odrzuceniu jej jako dowodu w sprawie - oszacowano przychody Podatniczki, a w dalszej kolejności podstawę opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) przy zastosowaniu metodologii określonej w art. 23 § 4 O.p. (organ I instancji przeanalizował możliwość zastosowania każdej z "ustawowych" metod szacowania i wyciągnął wniosek, że dla określenia kwoty przychodu ze sprzedaży usług szkoleniowych należy zastosować tzw. metodę autorską). W wyniku oszacowania przychodów z tyt. nauki jazdy udokumentowanych wydanymi w 2008 r. zaświadczeniami o ukończeniu kursu stwierdzono, że podatniczka w 2008 r. w ramach "A" uzyskała przychód 1.001.383,04 zł (w tym oszacowany przez organ I instancji przychód z tytułu świadczenia usług nauki jazdy w wysokości 898.037,38 zł), poniosła koszty uzyskania przychodów 540.759,12 zł, a co za tym idzie osiągnęła dochód 460.623,92 zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji odstąpił od oszacowania ich wysokości, gdyż - jak stwierdził - dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie ich rzeczywistej wysokości. Skoro Podatniczka zadeklarowała przychody 618.817,22 zł, koszty uzyskania przychodów 561.015,19 zł, zaniżyła podstawę opodatkowania o 402.821,89 zł, stanowiącą niezaewidencjonowany w księgach "A" przychód ze sprzedaży usług szkoleniowych, organ I instancji powtórzył ustalenia z protokołów: badania ksiąg (z dnia 26.04.2013 r.) oraz z czynności kontrolnych (z dnia 6.08.2014 r.) i stwierdził, że określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "kwoty należnej" dotyczy usługi wykonanej, a przychód powstaje z chwilą, kiedy wymagalne stało się roszczenie o zapłatę. Dlatego też w przypadku usług szkolenia nauki jazdy przychód, co do zasady, nie może powstać przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę. Przychód z działalności w zakresie organizowania kursów nauki jazdy/doszkalających powstaje w momencie ukończenia przez każdego uczestnika kursu teoretycznego i praktycznego, czego potwierdzeniem powinno być wystawione "zaświadczenie o ukończeniu kursu", chyba że należność zostanie uregulowana przed jego wystawieniem, wówczas przychód powstanie odpowiednio wcześniej (nie można przy tym utożsamiać pojęcia "uregulowania należności" z otrzymaną zaliczką lub przedpłatą, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy). Z uwagi na nieokazanie przez podatniczkę dowodów na to, że wpłaty dokonane przez kursantów przed 2008 r. z tytułu kursów zostały już opodatkowane w latach poprzednich, organ I instancji stwierdził, że przychody z tytułu kursów rozpoczętych przed a zakończonych w 2008 r. nie zostały opodatkowane wcześniej i w świetle ustawy winny stanowić przychód tego roku (ukończenia kursu). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...].08.2014 r., nr: [...], określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 165.590 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w księgach podatkowych "A" oraz w złożonym zeznaniu podatkowym podatniczka winna wykazać: - przychody- 1.001.383,04 zł, - koszty uzyskania tych przychodów - 540.759,12 zł, - dochód-460.623,92 zł. Od powyższej decyzji (działając przez pełnomocnika) podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 193 § 1 14 O.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ p.k.p. i r. za 2008 r. była prowadzona rzetelnie i niewadliwie, ponadto oszacowano przychód ze sprzedaży nie wykazując jej nierzetelności czy wadliwości; - art. 23 § 4 i 5 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i wybranie metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. bez uzasadnienia wyboru oraz bez przedstawienia analiz uzasadniających odrzucenie metod podstawowych; - art. 144, art. 145 i art. 151 O.p. - przez uznanie, że skutecznie zostało doręczone postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. (doręczenie zastępcze); art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 14 ust. 1 i lc ustawy - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; organ kontroli przyjął, że przychód winien być ewidencjonowany w dacie wydania zaświadczenia, podczas gdy nie mogą być one traktowane w każdym przypadku równorzędnie zarówno z wykonaniem usługi, jak i momentem osiągnięcia przychodów. Według odwołującej się przychód za 2008 r. został w p.k.p. i r. wykazany zgodnie z wymogami prawa podatkowego. Odwołująca podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził ponownego badania ksiąg, uznając, że uprzednie ustalenia są nadal wiążące, mimo że organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2013 r., nr: [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., której podstawą wydania był protokół badania ksiąg z dnia 26.04.2013 r. Według podatniczki wątpliwość budzi przyjęte przez organ I instancji założenie, że momentem wykonania usługi przeprowadzenia kursu na prawo jazdy/szkolenia jest moment wydania uczestnikowi zaświadczenia o jego ukończeniu, w świetle § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Takie rozumienie charakteru prawnego zaświadczenia o ukończeniu kursu, czyni wątpliwymi rozważania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie czasu uzyskania przez podatniczkę przychodów za zorganizowane w 2008 r. kursy prawa jazdy". Nie jest prawdą, że wystawienie w 2008 r. 887 zaświadczeń o ukończeniu kursu, z których 226 szt. dotyczy kursów, które rozpoczęły się w latach poprzedzających 2008 r. jest równoznaczne z zapłatą przez kursantów za ten kurs w 2008 r. Ustalony przez organ I instancji na tej podstawie przychód jest więc zawyżony. Podatniczka nie zgodziła się, że przychód z działalności w zakresie organizowania kursów nauki jazdy oraz kursów doszkalających co do zasady powstaje w momencie ukończenia przez każdego uczestnika kursu teoretycznego i praktycznego, czego potwierdzeniem powinno być wystawienie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Zaświadczeniu nie można przypisać, iż określa moment osiągnięcia przychodu. Moment ten powinien być ustalony na podstawie wyjaśnień Strony oraz uczestników kursów, a także innych dokumentów - zgodnie z treścią zawartych umów szkoleniowych pomiędzy kursantem a ośrodkiem. Ustawa według podatniczki precyzyjnie określa moment powstania przychodu ze źródła, jakim jest prowadzenie ośrodka szkolenia kierowców. Natomiast organ I instancji nie dokonał szczegółowych ustaleń na temat treści zawieranych umów dotyczących terminów, warunków i form płatności oraz czy "A" w tym okresie obowiązywał regulamin wnoszenia opłat za kursy nauki jazdy. Na poparcie stanowiska w kwestii przychodu z tytułu usług szkoleniowych na prawo jazdy wskazano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5.09.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 395/13. W celu oszacowania dochodów organ kontroli skarbowej posłużył się – bez sformułowania wymaganego w art. 23 § 4 O.p. uzasadnienia - "metodą mającą charakter hybrydowy, stanowiącą konglomerat badania zdolności szkoleniowych (mocy przerobowych OSK) i analizy porównawczej zewnętrznej kosztów ponoszonych przez inne podmioty zajmujące się tego typu działalnością na terenie miasta R.". Metoda oszacowania w założeniach zawiera błędy ilościowe, nie dokonuje ustalenia zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Podatniczka wykonując szkolenia, na które wystawiono w 2008 r. 887 szt. zaświadczeń o ukończeniu kursów, wykonała je w okresie "znacznie szerszym, przekraczającym rok podatkowy 2008". W przypadku szkoleń udokumentowanych 228 zaświadczeniami, "duża część sił i środków Ośrodka została zużyta w latach poprzedzających rok 2008". Natomiast organ I instancji "po przeprowadzeniu analizy porównawczej zewnętrznej kosztów zużytych w innych ośrodkach (...) doszedł do przekonania, że ten poziom kosztów zużycia paliw wykazany w p.k.p.i r. za 2008 r. jest wystarczający dla wykonania w (...) 2008 r., 887 kursów nauki jazdy wynikających z zaświadczeń". "W konsekwencji w wyniku zastosowania tej metody organ I instancji poprzestał na sankcyjnym dla podatnika wymiarze podatkowym, ale zgodnym z uprzednimi założeniami". Podatniczka nie zgodziła się, że przyjęta metodą szacunku, zarzucając także organowi, że ten nie przeprowadził dowodu w postaci oględzin części budynku, stanowiącego infrastrukturę dydaktyczno-szkoleniową OSK, natomiast posłużył się "dowodami pośrednimi - poszlakowymi jakimi były zeznania pracowników, a winą za braki w materiale dowodowym obciążył podatnika. W trakcie postępowania odwoławczego, biorąc pod uwagę wskazane przez podatniczkę okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z dnia 25.09.2014 r., nr [...]. W dniu 2.06.2015 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z wyjaśnieniem Poczty Polskiej dotyczącym skuteczności doręczenia ww. zawiadomienia. Niezależnie od powyższego podatniczka zarzuciła, że nie przeprowadzono z urzędu szczegółowej analizy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz zarzuciła pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism m.in. zawiadomienia z dnia 25.09.2014 r., znak: [...]. Jednocześnie podniesiono, że zawiadomienie to nie wypełnia wymogów art. 70c w związku z art. 70 § 6 ust.l O.p., ponieważ nie informuje o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, o którym podatnik został zawiadomiony. Pismo nie informuje o warunku, jaki jest związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa uszczuplenia dochodów publicznych z tytułu podatku dochodowego na kwotę 157.732 zł a niewykonaniem tego zobowiązania przez podatniczkę. W konkluzji podatniczka stwierdziła, że dopiero w dniu 15.01.2015 r. pozyskała na gruncie prawa wiedzę i została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w związku z czym organ II instancji jest obowiązany z urzędu uwzględnić zgodnie z zasadą pewności prawa i obrotu prawnego przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 165.590 zł. Rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, odwołując się zarówno do treści przepisów Ordynacji podatkowej jak też orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Trybunał Konstytucyjny uznał, że warunkiem sine qua non wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, w ściśle określonym terminie ("najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy") o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25.09.2014 r., nr [...], zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z czym doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy uznał także, że przesyłkę zawierającą zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a ewentualne zaniedbania ze strony pracownika (o ile faktyczne zaistniały w rozpatrywanej sprawie), który nie przekazał właściwie doręczonego pisma obciążają podatniczkę. Także z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wraz z wyjaśnieniem Poczty Polskiej (pismo z dnia 29.05.2015 r.) dotyczącego skuteczności doręczenia zawiadomienia tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.09.2014 r., w trybie art. 70c O.p. wynika, że odbiór przesyłki pokwitowała i potwierdziła pieczątką firmy A. U. - osoba upoważniona. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zarzuty podatniczki są bezpodstawne i sformułowane w celu osiągnięcia określonego celu w postaci umorzenia postępowania. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25.09.2014 r., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił M. W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 24.09.2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 24.09.2014 r. wszczęto wobec niej dochodzenie o przestępstwo karne skarbowe związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o czym podatniczka została poinformowana w odpowiedni sposób przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w dniu 24.09.2014 r., tym samym - wbrew twierdzeniu strony odwołującej - nie uległo ono przedawnieniu, podsumowując, że w niniejszej sprawie obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p. został spełniony. Doszło do wyczerpującego poinformowania podatniczki jej sytuacji prawnej w zakresie przedmiotowego zobowiązania, a co się z tym wiąże - skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe - nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, ponieważ literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25.09.2014 r. skutecznie zawiadomił M. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wysokość oraz sposób ustalenia przychodu przez organ I instancji z tytułu świadczenia w 2008 r. usług szkoleniowych nauki jazdy przez "A". Przychody ze sprzedaży usług szkoleniowych nauki jazdy były dokumentowane między innymi dowodami KP, w związku z czym organ I instancji wzywał Podatniczkę do ich przedłożenia, czego ta nie czyniła, a w związku z tym, że nie okazała imiennych dowodów KP, wszystkich kart przeprowadzonych zajęć osób wpisanych do książki ewidencji osób szkolonych za 2008 r., kopii kart osób, które przerwały szkolenie w 2008 r. ani książki ewidencji osób szkolonych, do prowadzenia której (i przechowywania przez okres 10 lat) była zobligowana na podstawie § 6 ww. rozporządzenia. W celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w p.k.p. i r. w zakresie przychodów ze świadczenia usług szkoleniowych w 2008 r. (w tym ustalenia liczby wykonanych w 2008 r. usług szkoleniowych) organ zmuszony był do poszukiwania innych dowodów, w tym wystąpiono do WORD o informację dotyczącą zaświadczeń o ukończeniu kursu, wydanych w 2008 r. przez "A", przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków osób, które odbywały szkolenie w 2008 r. oraz które rozpoczęły szkolenie przed 2008 r., a zakończyły w badanym okresie. Z powodu nieokazania książki ewidencji osób szkolonych, jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniu odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę - czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej - jest według organów data wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy. Każde zaświadczenie o ukończeniu kursu zawiera datę rozpoczęcia i datę ukończenia kursu i we wszystkich uwzględnionych przez organ I instancji zaświadczeniach, 2008 r. jest rokiem zakończenia kursu. W związku z tym, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów wpłat za kurs w latach poprzedzających 2008 r. oraz dowodów na to, że wpłaty udokumentowane takimi dowodami zostały zadeklarowane przez podatniczkę jako przychód w latach poprzedzających 2008 r. i ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (lub za lata wcześniejsze), organy uznały, że przychody z tytułu kursów rozpoczętych przed, a zakończonych w 2008 r. nie zostały wykazane w przychodach i winny stanowić przychód roku podatkowego, to jest roku ukończenia kursu. Mając na uwadze, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez stronę dokumentacji, organ zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdził nierzetelność księgi podatkowej kontrolowanej w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych realizowanych w 2008 r., w związku z czym zaistniała podstawa do szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania organ I instancji (w protokole badania ksiąg z dnia 26.04.2013 r.) stwierdził, że przeprowadzona analiza przychodów "A" uzyskanych tylko ze świadczonych usług szkoleniowych na prawo jazdy udokumentowanych wydanymi w 2008 r. zaświadczeniami wskazuje, że nieprawidłowości w tym zakresie przekraczają łącznie 0,5% wszystkich przychodów ze sprzedaży usług szkoleniowych wykazanych w księdze, co w konsekwencji wskazuje na nierzetelność p.k.p. i r. za cały 2008 r., w zakresie przychodów w części stwierdzonych nieprawidłowości. Również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów przekraczają łącznie 0,5% kosztów wykazanych w księdze, przez co nierzetelność ewidencji organ I instancji stwierdził także w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części stwierdzonych nieprawidłowości. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością, na podstawie art. 193 § 4 O.p. p.k.p. i r. w zakresie przychodów i kosztów nie uznano za dowód tego, co wynika z dokonanych w niej zapisów w części dotyczącej stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości. Mając na uwadze, że odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawem, w analizowanej sprawie organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia 26.04.2013 r. w oparciu o zebrany materiał dowodowy skutecznie obalił domniemanie zgodności z prawem księgi podatkowej "A" za 2008 r. i w konsekwencji podważył jej moc dowodową. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...].11.2013 r., nr [...] (na którą powołuje się również odwołująca się) stwierdził, że nie budzą wątpliwości organu odwoławczego ustalenia organu I instancji wskazujące na nierzetelność p.k.p. i r. za 2008 r. spowodowane niezaewidencjonowaniem w tym urządzeniu wszystkich usług szkoleniowych wykonanych przez podatniczkę w badanym roku podatkowym. Stwierdzenie to - w świetle całokształtu materiału dowodowego - pozostaje aktualne. Analizując zarzuty odwołania organ podkreślił, że podatnik nie może sam decydować o momencie powstania przychodu dla celów podatkowych. Wyklucza to art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Użyty w art. 14 ust. 1c ustawy zwrot: "nie później niż dzień" oznacza, że momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano, ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania przychodu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 139/12). Zatem za moment uzyskania przychodu może być uznany dzień wystawienia faktury, niemniej ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej faktura powinna dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją przed wystawieniem (lub bez wystawienia) faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu należnego decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi więc obowiązku podatkowego z tytułu działalności gospodarczej. Podsumowując organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że data wydania zaświadczenia uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest jedynym - wobec nieprzedstawienia przez podatniczkę stosownej dokumentacji - możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniu odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę., czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej. Przychód z działalności w zakresie organizowania kursów nauki jazdy oraz kursów doszkalających, co do zasady, powstaje w momencie ukończenia przez każdego uczestnika kursu teoretycznego i praktycznego, czego potwierdzeniem powinno być wystawione przez podatnika zaświadczenie o ukończeniu kursu, chyba że należność zostanie uregulowana przed jego wystawieniem, wówczas przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Organ podkreślił, że w przypadku działalności prowadzonej przez podatniczkę, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi, określa datę powstania przychodu. Dlatego też wystawienie rachunku czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Także rachunki (dowody KP) wystawione tylko na część należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w łatach poprzedzających, a zakończyły się w 2008 r. stanowią przychody roku podatkowego, zaś rozpoczęte w i zakończone po 2008 r. nie stanowią przychodu tego roku, bowiem pobrana wpłata na poczet wykonania usługi nie mogła stanowić przychodu w tym roku, w którym dokonano jej wpłaty, gdyż jeszcze nie wykonano usługi. Odnośnie kwestii oszacowania podstawy opodatkowania organ podkreślił, że najprostszą, oczywistą i niebudzącą wątpliwości formą zakwestionowania ustaleń organów byłoby przedstawienie dokumentacji za 2008 r., ale w sytuacji ich braku, gdy nie istnieją dane umożliwiające wskazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i wówczas, kiedy dane takie istnieją, lecz są nierzetelne, niepełne lub z innych przyczyn nie można wykorzystać ich do jej określenia, konieczne staje się zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu podatkowego/kontroli skarbowej jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego, co w niniejszej sprawie, według organu zostało dokonane. Konstruując metodologię oszacowania przychodów oparto się na danych z WORD (po uwzględnieniu wyjaśnień dotyczących powstałych rozbieżności), sporządzono arkusz zawierający 887 zaświadczeń oraz wpisano ustaloną cenę za kurs. Dla ustalenia tej ceny przyjęto: kwotę rzeczywistej imiennej wpłaty kursanta wynikającą z dokumentów źródłowych, jeżeli stanowiła ona co najmniej kwotę wynikającą z dokumentów źródłowych, jeżeli stanowiła ona co najmniej kwotę wynikającą z cennika kursów po uwzględnieniu promocji lub gdy z zeznania albo wyjaśnienia wynikało, że kwota z dokumentu jest uregulowaniem należności w całości, kwotę wynikającą z cennika kursów po uwzględnieniu promocji, jeżeli rzeczywista imienna wpłata kursanta wynikająca z dokumentów źródłowych była niższa niż ta kwota, nie dotyczyła uregulowania całej należności albo nie było imiennej wpłaty. Przy szacowaniu przychodu przyjęto, że w 2008 r. obowiązywały dwie ceny na kurs podstawowy kat. "B": 1200 zł dla osób uczących się, przyjmując za osoby uczące się te, które na dzień rozpoczęcia kursu nie miały ukończonych 25 lat, 1.400 zł dla osób pozostałych, przyjmując za osoby nieuczące się te, które na dzień rozpoczęcia kursu miały ukończone 25 lat, przy czym wiek osób ustalono na podstawie nr. PESEL, a datę rozpoczęcia kursu przyjęto zgodnie z wydanym przez ośrodek zaświadczeniem o ukończeniu kursu. Ponadto w przypadku osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadków lub składających wyjaśnienia, a które na dzień rozpoczęcia kursu nie miały ukończonych 25 lat, a zeznały, że nie były w 2008 r. osobami uczącymi się, organ I instancji przyjął cenę za kurs podstawowy kat. "B" w kwocie 1.400 zł. W sporządzonym arkuszu zawierającym dane 887 zaświadczeń uwzględniono wiek kursanta w dniu rozpoczęcia szkolenia oraz zastosowaną zniżkę od ceny wyjściowej wg opisanych wyżej zasad. Ponadto przyjęto zasadę łączenia zniżek. Organ I instancji ustalił również opłaty za szkolenie, jakie wniosły osoby, które rozpoczęły kurs w innych ośrodkach, a kontynuowały i ukończyły w 2008 r. w "A"; w tych przypadkach oszacowano cenę za jedną godzinę nauki praktycznej i teoretycznej kursu podstawowego kat. "B", wyliczono udział procentowy kosztu zajęć teoretycznych i praktycznych, oraz koszt tych zajęć. Ponadto organ I instancji ustalił ceny za kursy rozpoczynające się w latach poprzedzających 2008 r., a ukończone w tym roku. Z uwagi na niepodanie przez podatniczkę cen za te kursy, promocji i zniżek obowiązujących w latach 2005-2007, a zakończonych w 2008 r. organ I instancji przyjął, że ceny kursów były takie jak w 2008 r., a swoje ustalenia oparł na fakturach wystawionych przez "A". W ocenie organu odwoławczego prawidłowość i celowość przyjęcia powyższej metody (własnej) przez organ I instancji nie budzi zastrzeżeń, przyjęte założenia są logiczne i konsekwentne, oparte na zebranym materiale dowodowym, w tym m.in. na wyjaśnieniach podatniczki przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, jak również przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. Organ I instancji - wbrew twierdzeniom podatniczki - nie szacował kosztów uzyskania przychodów "A"; dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Organ potwierdził, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, że zaewidencjonowane przez podatniczkę koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej liczby kursantów przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych przepisami prawa. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie od całości budynku przy ul. [...]., ale od części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 98,15 m2, co wynikało z zebranych przez organ I instancji dowodów, również precyzyjnie opisanych w decyzji, jak również to, że organy wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, nie naruszając tym samym art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p W skardze podatniczka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego oraz postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 144 O.p., art. 145 § 2 O.p. , art. 147 § 1, § 3 O.p. i art. 113, art. 114 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2003 r., poz. 186 z póżn. zm., dalej K.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło w wyniku doręczenia z pominięciem pełnomocnika strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w fazie ad rem w siedzibie zakładu pracy, pracownikowi nieupoważnionemu przez pracodawcę do odbioru korespondencji osobistej skarżącej, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a ponadto lakoniczna forma przedmiotowego zawiadomienia, okoliczności jego doręczenia, w tym motywacje organów podatkowych wskazują, że czynności powyższe nie zostały zrealizowane w zgodzie z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa oraz jej odpowiednikiem na gruncie prawa podatkowego wyrażonym w art. 121 § 1 O. p. 2. art. 14 ust. 1, ust.lc, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4, 5c u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1, § 3, § 5 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację momentu osiągnięcia przychodu, niepowiązania z kosztem uzyskania przychodu wg metody memoriału, niezliczenie do odpowiedniego roku podatkowego oraz nieustalenie kompletnego materiału dowodowego na temat zakresu, ilości świadczonych usług wykazanych w 226 szt. zaświadczeniach o ukończeniu kursu. W wyniku tych uchybień materialnych i formalnych doszło do dalekiego od rzeczywistości oszacowania przychodu za 2008 r., w tym uwzględniającego po raz drugi opodatkowany już przychód w latach poprzedzających, 3. art. 22a ust. 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie niepoparte rzetelnymi dowodami, że pomieszczenia "A" znajdujące się na piętrze budynku w R., przy ul. [...] skarżąca nie wykorzystuje na potrzeby dydaktyczno - szkoleniowe, które z reguły wymagają dużych powierzchni sali wykładowej i lokali towarzyszących. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu instancji w całości, argumentując jak w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła skarżąca, że w trakcie toczonego postępowania podatkowego organ podatkowy stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art.70 c O.p.. w zw. z art. 144 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 147 § 1, § 3 O.p. oraz art. 113 i 114 K.k.s. był obowiązany doręczyć zawiadomienie w formie przypisanej do rąk prowadzącej działalność gospodarczą albo pełnomocnika strony. Przywołane przepisy stanowią również, że pisma doręcza się do miejsca pracy podatnika, jednakże do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru, a w analizowanym przypadku organ podatkowy oraz organ I instancji nie dopełnili w tym zakresie swoich obowiązków. Korespondencja nie dość, że nie zawierała istotnych danych wymienionych w art. 303 K.p.k, nie została doręczona do profesjonalnego pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, to została odebrana przez pracownicę "A", która nie była upoważniona przez pracodawcę do odbioru tego typu korespondencji. Jedynym dowodem, który świadczy o tym, że kontrolowana została powiadomiona o wszczęciu sprawy karno-skarbowej, to postanowienie o ogłoszeniu zarzutów z dnia 15.01.2015 r. W trakcie pobytu zagranicą jak i w okresie przerwy w pracy związanej z przyczyną chorobową w miejsce strony funkcjonował doradca podatkowy, który był uprawniony do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika. Powyższe wskazuje, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego strona wcale nie unikała kontaktu z Policją. W okresie jej nieobecności reprezentował Podatniczkę pełnomocnik, który w każdej chwili mógł w imieniu Klientki odebrać przedmiotowe zawiadomienie. Jednakże organy podatkowe nie zdecydowały się na doręczenie w terminie do dnia 31.12.2014 r. pisma pełnomocnikowi. Czynności tej zaniechano, ponieważ organ odwoławczy uznał, że skutecznie doręczono pismo do miejsca prowadzenia działalności Podatniczki, do rąk pracownicy nieupoważnionej przez pracodawcę do odbioru. W związku z tym organ odwoławczy pozyskując wiedzę w tym względzie był obowiązany z urzędu do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. Pogląd ten, zdaniem skarżącej, znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym - cytowanym w skardze - orzecznictwie sądowym oraz w stanowisku Rzecznika Praw Obywatelskich, który w dniu 22.10.2014 r. złożył wniosek Nr 11.511.1778.2014.MWa do Trybunału Konstytucyjnego w Warszawie o stwierdzenie niezgodności: art 114a K.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowała skarżąca stanowisko organów, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 koszty uzyskania przychodów w wysokości 561.015,19 zł (wg kontroli 540.759,12 zł) są wystarczające do realizacji 887 szt. usług szkoleniowych w tym okresie. Zwróciła uwagę, że skoro, bowiem ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, że 226 szt. usług realizowała w latach poprzedzających rok 2008 ewidencjonując (podobnie jak w przypadku osób, które nie otrzymały w badanym okresie zaświadczeń) osiągnięty przychód na podstawie raportów kasowych, to również wykazała współmierne im koszty uzyskania przychodów (według memoriałowej metody ujmowania kosztów) w ewidencjach podatkowych prowadzonych za te okresy podatkowe. Wydatki te obejmowały: koszty amortyzacji środków trwałych jak: pojazdy, budynki, budowle, nakłady remontowe i eksploatacyjne, wynagrodzenia personelu wraz z narzutami, koszty biurowe, pozostałe koszty. Jeżeli koszty organizacji szkoleń zostały wykazane w dokumentacji podatkowej za inne lata podatkowe, to znaczy, że nie mogą być powtórnie wykazane w roku 2008. W związku z tym stwierdziła skarżąca, że organy mogły w protokole z badania ksiąg co najwyżej ustalić, że określona część kosztów rodzajowych nie stanowi kosztów tego okresu rozliczeniowego lub jako bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć do badanego roku podatkowego koszty poniesione w latach ubiegłych ale dotyczące kontrolowanego okresu. Odmienne działanie organów, powoduje, że wydatki w powiązaniu z zaksięgowanym przychodem były zawyżone, o czym nie wspomniano w protokole z badania ksiąg, ani w uzasadnieniu do decyzji podatkowej. Według skarżącej celem organów wcale nie było ustalenie stanu faktycznego sprawy, ale udowodnienie błędnie przyjętej przez organ tezy, że moment osiągnięcia przychodu oraz jego wysokość można ustalić na podstawie daty wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu. Podczas badaniu dokumentacji, natomiast pominięto fakt, że koszty uzyskania przychodu, które poniesiono na organizację szkoleń w latach poprzedzających 2008 r. zostały podobnie jak przychody z tego okresu zgodnie z zasadą współmierności kosztów do przychodów (metodą memoriałową) wykazane księgach podatkowych dotyczących poprzednich lat podatkowych. Podkreśliła skarżąca, że nie miała obowiązku okazywania dokumentacji, wykraczającej poza aktualny zakres kontroli. W tym względzie wystarczyło w wyjaśnieniach uprawdopodobnić ten fakt (co uczyniła), a organ podatkowy był obowiązany na podstawie art. 187 § 1 O. p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozparzyć cały materiał dowodowy, w tym z urzędu rozszerzyć zakres kontroli i objąć badaniem dokumentacje podatkową dotyczącą lat poprzedzających ale bezpośrednio związaną z kontrolowanym okresem. W przeciwnym wypadku organ podatkowy naraża się na zarzuty, że pomija dowody mające istotny wpływ na określenie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych strony. Odnosząc się do kilku aspektów analizy organów świadczących o rzekomo "szerokim gardle" posiadanych zasobów, poniesionych kosztów na organizację szkoleń, skarżąca podniosła, że nie mogła wykonać z powodu reżimu czasowego wynikającego z planu szkoleń oraz zużycia w 2008 r. większej ilości usług ponad to co zostało wykazane w ewidencji podatkowej. Zdaniem skarżącej nie można twierdzić, że dokumenty w postaci zaświadczeń o ukończeniu kursów z powodu braku innych dokumentów są wystarczającym dowodem na określenie momentu osiągnięcia przychodów z tytułu wykonanych usług nauki jazdy. Błędne jest również stanowisko, że koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. uzyskują dopiero swoje uzasadnienie gdy zwiększy się w drodze oszacowania przychody zaliczając do niego z powodu rzekomego nieprzedstawienia dokumentacji podatkowej wykazany do opodatkowania przychód z lat ubiegłych. Stwierdziła więc, że wykazane w księgach podatkowych za 2008 r. koszty są bezpośrednio i pośrednio związane z zaksięgowanymi przychodami. Jak skarżąca podkreśliła, istota sporu nie ogniskuje się w ustaleniu wysokości osiągnięcia przychodu skarżącej za 2008 r., ale w zaliczeniu odpowiedniego przychodu do właściwego roku podatkowego według metody memoriału oraz na ustaleniu współmiernego do niego kosztu uzyskania. Skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, że niewłączenie książki osób szkolonych do materiału dowodowego jest istotne, ale przede wszystkim niekorzystne dla niej samej, ponieważ na podstawie tego dokumentu można dokładnie określić jaki wymiar czasowy miały usługi krótkoterminowe - dodatkowe, uzupełniające i podczas szacunku przychodów wyłączyć ich z podstawowych 60 godzinnych szkoleń. Zakwestionowała przy tym stanowisko organu co do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkolenia kierowców, na podstawie daty wydania zaświadczenia, pomijając wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego fakt, że szkolenia wykazane w tych dokumentach składały się z szeregu kursów stanowiących odrębne usługi, za których należność była pobierana niezależnie, zgodnie z zawartymi umowami z kandydatami z góry, w całości. Ponowne zaliczenie wykazanych jako przychód z usług cząstkowych w latach poprzedzających rok 2008 kwot (226 szt. zaświadczeń) za usługi cząstkowe do roku objętego kontrolą spowoduje, że przychód wynikający z wykonania tych usług będzie opodatkowany podwójnie. W kwestii zaliczenia zapłaconych w 100 % kwot z góry przez uczestników szkolenia skarżąca odwołała się do interpretacja indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB1/415-160/11-4/MD Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Wskazała, że organ interpretujący podkreślił w interpretacji, że otrzymana przez podatnika, jako przedpłata na poczet usługi, którą będzie wykonywał w przyszłości, kwota w wysokości 100% umówionego wynagrodzenia nie może być traktowana jak zaliczka z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że według słownikowej definicji zaliczka to część, a nie całość ceny, a po wtóre, ponieważ ma ona charakter zapłaty definitywnej, gdyż ze względu na znaną wysokość wynagrodzenia nie będzie już podlegała rozliczeniu. Mając to wszystko na uwadze, skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy pominął znaczny materiał dowodowy, za pomocą którego można ustalić jaka wysokość kosztów oraz przychodów związanych z okresami szkoleń wykazanymi na 226 szt. zaświadczeń o ukończeniu kursu została wykazana w latach ubiegłych, w tym jaka ilość szkoleń cząstkowych oraz ich typów, odrębnie opłaconych, składało się ogólny okres szkolenia wykazany na zaświadczeniach o ukończeniu kursu. Brak tej wiedzy na dzień dzisiejszy powoduje, że zgromadzony w sprawie materiał jest nie jest kompletny i wyczerpujący do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a przyjęta w sprawie metoda oszacowania przychodów za 2008 r. ma charakter sankcyjny dla strony. Odnosząc się do kwestii zaliczenia składnika majątku do środków trwałych skarżąca podkreśliła, że kryterium wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością pokazuje autonomiczność definicji środka trwałego w odróżnieniu od przepisów ustawy o rachunkowości, (art. 3 ust. 1), która określa związek pomiędzy przedsiębiorcą a rzeczowym składnikiem majątkowym zbudowany na zasadzie potrzeby wykorzystania tego składnika w celu realizacji zadań statutowych. Autonomiczność definicji oznacza, że na gruncie prawa podatkowego istotne jest faktyczne wykorzystanie rzeczy w działalności gospodarczej, w której uzyskuje się przychody, potwierdzeniem czego sa wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 r. czy zatwierdzony projekt budowlany nie wskazują na faktyczne wykorzystanie obiektu budowlanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej pomieszczenia znajdujące się na piętrze "A" stanowiły w myśl art. 39g ust. 1, pkt 3 lit a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2013 r., Nr 1414 z późn.zm) integralną część Ośrodka. Zgodnie z przywołanymi przepisami, prowadzący tego rodzaju działalność ma obowiązek posiadać do jej realizacji odpowiednie warunki lokalowe i skarżąca zaadoptowała w tym celu to jest zapewnienia właściwej powierzchni na funkcjonowanie Ośrodka cały obiekt budowlany znajdujący się w Rzeszowie, przy ul. Zawiszy 8. Tak więc jej zdaniem, nie można uznać, że organy działając w myśl art. 187 § 1 O. p, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, np. w postaci oględzin tych pomieszczeń, który wykluczyłby faktyczne wykorzystanie tych składników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, sąd administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jako pierwszy omówić należy zarzut najdalej idący to jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przedawniłoby się ono z dniem 31 grudnia 2014, zgodnie z bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie organ odwoławczy uznał jednak, że do przedawnienia nie doszło, ze względu na zaistnienie przyczyny zawieszającej bieg terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Otóż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak ustalił bezspornie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie zaniżenia przychodu do opodatkowania za 2008 r., o kwotę 382.565,82 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.256,07 zł, związanych z działalnością Firmy "A" M. W. , w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 157.732 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s.. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest kwestia zawiadomienia Skarżącej, rozumianego jako przekaz, który dałby jej wiedzę o omawianej przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Zwraca się uwagę, na tajność na etapie fazy ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie. Ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu następowałoby dopiero na etapie in personam, czyli w momencie postawienia zarzutów, co mogłoby trwać stosunkowo długo, utrzymywać podatnika w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym jego sytuacji prawnej. Brak takiego zawiadomienia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Taka informacja musi dotrzeć do podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., aby wywołany został skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Najprostszym sposobem powzięcia przez podatnika informacji o wszczętym postępowaniu karnym czy karnym skarbowym oraz o jego przedmiocie i zakresie, jest przedstawienie mu zarzutów. W niniejszej sprawie przekształcenie fazy ad rem postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu z dnia [...] września 2014 r. nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2015 r. Nie oznacza to jednak, że do Skarżącej nie dotarł przekaz o wszczęciu tego postępowania wcześniej, pomijając jeszcze w tym miejscu kwestię zawiadomienia wystosowanego przez właściwy organ podatkowy na podstawie art. 70 c O.p.. Jak wynika z treści informacji udzielonej przez Urząd Kontroli Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2015 r. (k.153 tom XI) po wszczęciu dochodzenia w/w postępowania karnego skarbowego, do M. W. w toku tego postępowania wystosowano 3 wezwania do stawienia się w UKS w charakterze podejrzanej. Jedno z tych pism według w/w informacji odebrała osobiście po okresie awizowania już po wyznaczonym terminie stawiennictwa w dniu 9 października 2014 r.. Pozostałych, w tym za pośrednictwem policji, nie udało się jej doręczyć. Pełnomocnik Skarżącej do jednego z pism procesowych załączył tymczasem pismo UKS z dnia 02.10.2014r. stanowiące wezwanie do stawienia się przez M. W. w w/w urzędzie w dniu 9 października 2014 r. jako podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. z dokładnym przytoczeniem jego opisu. Bez znaczenia dla oceny jaki przekaz dotarł do świadomości skarżącej, pozostaje podnoszony przez jej pełnomocnika argument dla wykazania braku należytej staranności organów w prowadzeniu sprawy jego mandanta, że wzmiankowane wezwanie nie zostało podpisane przez odpowiedniego pracownika Urzędu, skoro na piśmie i kopercie znajdowały się stosowne pieczęcie urzędowe. W ocenie sądu przedstawione wyżej okoliczności są wystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania przez M. W. , o którym to fakcie (wszczęciu tego postepowania i jego przedmiocie) dowiedziała się ona przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Dla zaistnienia powyższego skutku nie ma znaczenia czy Skarżąca została zawiadomiona o takich właśnie konsekwencjach dla toczącego się postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego, co wynika z treści cytowanego wyżej wyroku Trybunału, nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn.. akt I FSK 1107/14, czy w wyroku z dnia 1 października 2015 sygn. akt II FSK 995/15). Jak podkreślił NSA we wskazanych judykatach, a z wyrażonymi tam poglądami tut. Sąd w pełni się zgadza, standardy konstytucyjne wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Jak zauważono, podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których nie jest specjalnie informowany, a mimo to przyjmuje się, że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych. Zgodnie z dodanym do ustawy podatkowej art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Prawodawca wprowadził zatem, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie uregulowanie samo w sobie nie ma jednak znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..(tak NSA w wyrokach jak wyżej). Innymi słowy zawiadomienie o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 c o.p. nie stanowi warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego, godzi się zauważyć, że w niniejszej sprawie doszło jednak do skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70 c o.p. Jak bowiem ustalił organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 25 września 2014 r., nr [...], zawiadomił M. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.. Owo zawiadomienie jakkolwiek enigmatyczne co do przybliżenia przyczyny zawieszającej, odwołujące się do treści przepisu, nie wskazuje kiedy zostało wszczęte postepowanie karne skarbowe i co jest jego przedmiotem, ale uzmysławia dobitnie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w oznaczonym podatku nie biegnie. W/w pismo, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy w tym na podstawie reklamacji u doręczyciela – Poczty Polskiej (vide pismo k. 162 tom XI) zostało doręczone A. U., która wobec pracownika doręczyciela powołała się na upoważnienie do odbioru pism, kwitując odbiór podpisem i pieczęcią firmy Skarżącej. Zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że przepis art. 148 § 2 O.p. pozwala na doręczanie pism osobom fizycznym, w razie nieobecności adresata, w siedzibie organu podatkowego i w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Trafnie organ wsparł swoje stanowisko na poglądzie wyrażonym, przez NSA w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1500/12, zgodnie z którym, użyte w w/w przepisie określenie "miejsce pracy" adresata odnosi się także do miejsca, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą. Przepis ten przewiduje też wyjątek od osobistego doręczenia do rąk samego adresata poprzez wskazanie także możliwości dokonania tej czynności w jego miejscu pracy osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Fakt, że taka osoba podejmuje się pismo odebrać, doręczyć adresatowi, co potwierdza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pozwala doręczycielowi przyjąć, że przesyłkę doręczył prawidłowo. W rzeczy samej uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że ewentualne zaniedbania ze strony pracownika (o ile faktyczne zaistniały w rozpatrywanej sprawie), który nie przekazał właściwie doręczonego pisma obciążają Skarżącą. W związku z tym nieskutecznie powołuje się Skarżąca raz to na okoliczność, że A. U. nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej bezpośrednio do M. W., a także na okoliczność, że w/w jak sama przyznała – ostatecznie, odebranej korespondencji pracodawczyni nie przekazała. Chybiony jest także zarzut skarżącej, że w/w zawiadomienia nie zostały skierowane i doręczone do rąk pełnomocnika, który był - jej zdaniem - już wcześniej ustanowiony. Wypada wpierw zauważyć, że owe wystąpienia powinny być kierowane bezpośrednio do podatnika, bo to o jego świadomość chodzi co do konsekwencji określonego zdarzenia (wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego). Po drugie, co istotniejsze, pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt sprawy dopiero w dniu 29 października 2014 r. ( na wskutek wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania) i dopiero z tą datą wywołało skutek prawny w postępowaniu odwoławczym w postaci obowiązku organu do kierowania korespondencji do pełnomocnika. W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że organy stosując występujące w porządku prawnym przepisy prawa podatkowego, nie mogły naruszyć zatem także wskazane w skardze przepisy K.k.s., także w kontekście przywołanego w skardze wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego. Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów, o charakterze merytorycznym stwierdzić przychodzi, że przedmiotem sporu między stronami są ustalenia dotyczące zarówno przesłanek wskazujących na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, jak również ustalenia odnoszące się do momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług z zakresu szkolenia kierowców. Przed przystąpieniem do omówienia powyższych kwestii, przypomnieć należy, że skarżąca uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy, a wynikłe w związku z tym zdarzenia mające wpływ na ustalenie dochodu ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Art. 24 a u.p.d.o.f., określa ogólne zasady prowadzenia takiej księgi, to jest zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W korelacji z tym, przepis art. 193 § 1 O.p., stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 tego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów co wynika z kolejnego § 3. Przy czym stosownie do § 4 komentowanego przepisu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Tak więc regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Dopiero, gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajdzie instytucja oszacowania, która jest konsekwencją braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest ustawowo zobligowany i której ustawodawca przypisuje, stosownie do193 § 1 O.p. - szczególną moc dowodową. Ta moc dowodowa została w ocenie sądu skutecznie obalona przez organy w niniejszej sprawie wskutek jednoznacznego wykazania, że Skarżąca w kontrolowanym roku nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich wykonanych przez nią usług szkoleniowych. Stwierdzenie to w świetle całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności w następstwie konfrontacji dowodów imiennych okazywanych przez przesłuchanych świadków – kursantów, z treścią posiadanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych dotyczących "sprzedaży nieudokumentowanej" czy tych ostatnich z wykazem zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, które zostały wydane w 2008 r. uzyskanych z WORD-u w R., nie może budzić wątpliwości. W szczególności słusznie uznały organy, że przychody z tytułu kursów rozpoczętych przed, a zakończonych w 2008 r. powinny stanowić przychód roku podatkowego, to jest. roku ukończenia kursu. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z treści w/w przepisów wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano ale dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Sąd stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, czego potwierdzeniem jest wydanie stosownego zaświadczenia. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi, określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 337/12) Dlatego też wystawienie rachunku, czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Skoro każde zaświadczenie o ukończeniu kursu uprawniającego do przystąpienia do egzaminu państwowego na prawo jazdy zawiera datę rozpoczęcia i datę ukończenia kursu, to wobec nie posiadania przez Skarżącą książki ewidencji osób szkolonych, do prowadzenia której była zobowiązana na mocy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.10.2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, ani też dowodów imiennych KP, które okazywali niektórzy przesłuchania w sprawie świadkowie – osoby, kończące szkolenie w 2008 r., zgodzić się należy z organem odwoławczym, że jedynym możliwym do zidentyfikowania momentem świadczącym o ukończeniu odpowiedniego szkolenia przez kandydata na kierowcę - czyli momentem całkowitego wykonania usługi szkoleniowej - jest data wskazana w w/w zaświadczeniu określająca datę ukończenia kursu. Nie podziela więc sąd administracyjny w niniejszej sprawie stanowiska skarżącej z odwołaniem się do przywołanej w skardze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co do identyfikacji momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług w sytuacji, gdy uiszczenie należności za usługę poprzedza jej wykonanie. Nierzetelność ksiąg jest okolicznością faktyczną, którą charakteryzuje niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Jeden z częstszych przypadków występujących w praktyce nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi fakt niezaewidencjonowania określonego przychodu. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie po-zwalają na jej ustalenie. Oznacza to, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zarówno w sytuacji, gdy nie istnieją dane umożliwiające wskazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i wówczas, kiedy dane takie istnieją, lecz są nierzetelne, niepełne lub z innych przyczyn nie można wykorzystać ich do jej określenia. Jednocześnie dodać trzeba, że przez oszacowanie podstawy opodatkowania należy rozumieć sytuację, gdy oszacowaniu zostaną poddane wszystkie elementy służące do jej ustalenia, jak też sytuację kiedy określeniu w tej drodze podlegać będą tylko niektóre z nich, jak np. przychód lub koszty. Przechodząc do zastosowanej przez organy metody oszacowania w niniejszej sprawie należy podkreślić, że wybór jej należy do organu, który ma uwzględnić wskazania prawa oraz uwarunkowania danej sprawy w taki sposób, aby określić wysokość podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Należy bowiem zaznaczyć, że wartość podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie szacowania zasadniczo nigdy nie będzie odpowiadała tej rzeczywistej, faktycznie osiągniętej przez podatnika. Z istoty szacunku wynika bowiem, że uzyskane wartości będą bardziej lub mniej zbliżone do rzeczywistych. Wbrew odmiennemu poglądowi skarżącej organy dokonały analizy możliwości zastosowania każdej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i przekonywująco uzasadniły, dlaczego w niniejszej sprawie należy je odrzucić. Taki efekt analizy okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie otwierał organom możliwość sięgnięcia po indywidualną, tzw. autorską metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p.. Zdaniem sądu zastosowana metodologia ustalenia najpierw przychodów, w czym za podstawę uznano dane o liczbie wykonanych usług (ukończonych kursów ) w 2008 r. szkolenia kierowców odpowiadającej liczbie wystawionych zaświadczeń uzyskanych z WORD oraz ustaloną indywidualnie cenę za poszczególną usługę (kurs) jest metodą logiczną i klarowną. Przy ustaleniu ceny jednostkowego kursu organy uwzględniły przede wszystkim dane z udostępnionego przez skarżąca cennika kursów za 2008 r., uwzględniając możliwe zniżki i promocje, wszelako weryfikując te dane dokumentami źródłowymi otrzymanymi od kursantów. Powyżej, przy rozważaniach dotyczących momentu, w którym Skarżąca powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczonych usług szkolenia kierowców, wskazano już, dlaczego sąd uznał za prawidłowe zaliczenie do przychodów 2008 r., wpłaty otrzymane przed 2008 r. na poczet usług, w których szkolenie rozpoczęło się przed, a zakończyło w 2008 r. co odnosiło się do 226 przypadków, co kwestionuje bezpodstawnie Skarżąca. Podkreślenia wymaga konsekwencja organów, które analogicznie nie uwzględniły wpłat dokonywanych przez kursantów na poczet szkoleń, które rozpoczęły się w 2008 r., lecz zakończyły się już w następnym. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organów, że postawa skarżącej, która nie okazała dowodów wpłat pochodzących z 2007 r., wymaganej dokumentacji związanej z ewidencja szkolenia kierowców obejmującą ten rok, nie pozwoliło na przyjęcie, że wpłaty dokonane przez kursantów w 2007 r. na poczet kursów zakończonych w 2008 r, zostały uznane za przychód roku poprzedniego i zostały opodatkowane wcześniej. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w konsekwencji nieodzowne oszacowanie podstawy opodatkowania obciąża skarżącą, która co jeszcze raz należy podkreślić, zaniedbała prowadzenia i posiadania wymaganej przepisami prawa książki ewidencji szkolenia kierowców i nie okazała dowodów wpłat własnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, i z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). W cytowanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 8 listopada 2011r. . WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 625/11, dotyczącym kary porządkowej wobec M. W. wskazał już, że zaniedbania w postaci naruszenia przepisów w zakresie ochrony dokumentacji mogą mieć skutek procesowy w zakresie przyjęcia określonych podstaw opodatkowania, nawet niekorzystnych dla podatnika i wówczas podatnik, co do zasady, nie może kwestionować takich konsekwencji. Warte podkreślenia jest, że organy, po ustaleniu na podstawie zeznań świadków – kursantów, z których wynikało, że dokonywali wpłat w części lub w całości przed 2008 r., za kurs ukończony w 2008 r., ( vide: pismo z dnia 11 czerwca 2012 r.) wezwały skarżącą do przedłożenia dokumentów, w których wykazano te wpłaty i zadeklarowano do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., czego jednak skarżąca nie uczyniła. W świetle powyższych uwag nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów, że łączny przychód należny za 2008 r. z tytułu świadczenia usług szkolenia jazdy oszacowany według wyżej opisanej metody, wynosi 898.037,38 zł. Zastosowana metodologia opiera się na jasnych i logicznych założeniach, mających zakorzenienie w ujawnionych okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co sprawia że jest ona adekwatna do odtworzenia szacunkowej podstawy opodatkowania możliwie zbliżonej do rzeczywistej. W trakcie prowadzonego postępowania, organy zakwestionowały skutecznie wysokość przychodów Skarżącej za 2008 r. , co skutkowało oszacowaniem przychodów, a co za tym idzie podstawy opodatkowania. Nie szacowały natomiast organy, jak zdaje się twierdzić skarżąca, strony kosztów uzyskania przychodów skarżącej, co uznać należy za słuszne, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Zaznaczyć tylko wypada, że skarżąca, poza nie uznaniem prawa do odpisów amortyzacyjnych od całości budynku – siedziby jej firmy, nie neguje tych ustaleń organów, w wyniku których zakwestionowano ujęcie w ciężar kosztów określonych wydatków. Organy dokonały natomiast sprawdzenia, czy koszty wykazane w tym roku podatkowym, są wystarczające do wyszkolenia ustalonej przez organy liczby kursantów, według ilości usług szkolenia przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych przepisami prawa, potencjału organizacyjnego i ludzkiego "A", co zestawiono następnie z danymi innych firm zajmujących się w kontrolowanym okresie analogiczną działalnością. W wyniku wszechstronnej analizy poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu świadczonych usług szkolenia kierowców, tak pod kątem możliwej do przeprowadzenia liczby godzin zajęć teoretycznych i praktycznych, możliwej do wyjeżdżenia liczby godzin na kat. B i kat. A w oparciu o zakupione paliwo oraz możliwej liczby godzin praktycznej nauki jazdy wyjeżdżonych przez zatrudnionych w tym czasie instruktorów prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że zaewidencjonowane przez skarżącą koszty były wystarczające do wyszkolenia ustalonej według liczby zaświadczeń ilości kursantów. Kwestionowanie przez skarżącą poszczególnych wyliczeń jest nieskuteczne, bowiem ta wspomniana wieloaspektowa weryfikacja dowodzi jednoznacznie tego co wywiodły organy. Jak wynika z powyższego, organy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu, nie poprzestały na tym i przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonowane koszty uzyskania tego przychodu. Wskutek jednak ustalenia, że zaewidencjonowane przez Skarżącą koszty były wystarczające do wyszkolenia kursantów według wykazanej ilości wykonanych usług (kursów) przy uwzględnieniu wymagań przewidzianych przepisami prawa, organy w rozpatrywanej sprawie, miały zatem podstawy do uznania, że z wykazanym, niezaewidencjonowanym przychodem, nie wiążą się dodatkowe, niezewidencjonowane koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku powiązania kosztów uzyskania przychodów z momentem uzyskania przychodu według metody memoriału, co ma zdaniem skarżącej znaczenie w przypadku 226 sztuk zaświadczeń o ukończeniu kursów w 2008 r., ale rozpoczętych w 2007 r., stwierdzić przychodzi, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżąca ewidencjonowała koszty metodą memoriałową, to jest żeby skarżąca przyporządkowywała wydatki do konkretnego przychodu uzyskanego ze świadczonych usług. Podkreślić należy raz jeszcze konsekwencję organów, że aprobując metodę kasową stosowaną przez skarżącą uznały przy ustaleniu podstawy opodatkowania, także koszty związane z uzyskaniem przychodu roku następnego, to jest w tych sytuacjach gdy szkolenie kursantów rozpoczęło się w 2008 r. a skończyło się już w 2009 r. W końcu odnieść się należy do trafności ustaleń organów w zakresie sposobu wykorzystywania przez skarżącą budynku przy ul. [...] w R., stanowiącym skądinąd siedzibę firmy A. Organy uznały mianowicie, że skarżąca niesłusznie zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od całości budynku, skoro w 2008 r. w działalności gospodarczej wykorzystywała jedynie część budynku, to jest pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy budynku, a pomieszczenia na piętrze wykorzystywane były wyłącznie na cele mieszkaniowe. Takie ustalenie zdaniem sądu znajduje swoje zakorzenienie w zgromadzonych dowodach. Mianowicie świadkowie – kursanci, zeznawali, że zajęcia odbywały się wyłącznie na parterze budynku, to jest w sali wykładowej, a ponadto korzystały wyłącznie z pozostałych pomieszczeń na parterze budynku to jest z toalety i sekretariatu. Wobec wyjaśnień skarżącej, że pomieszczenie na piętrze stanowiło zaplecze socjalno-bytowe dla instruktorów nauki jazdy, zostali przesłuchani zatrudnieni wówczas w takim charakterze świadkowie Z.S. i D. O. Świadkowie ci zeznali z kolei zgodnie, że nie mieli potrzeby korzystać z pomieszczeń na piętrze budynku, które zajmowała skarżąca. Te ustalenia korelują z innymi ustaleniami wynikającymi z pozyskanych w toku postepowania dokumentów. Mianowicie organy na podstawie danych meldunkowych ustaliły, że pod adresem R. ul. [...], będącym jednocześnie adresem siedziby firmy "A", od dnia 22.12.2005 r. do dnia sporządzenia informacji (11.02.2013 r.) zameldowana jest M. W. wraz z synem B. C. Następnie, że Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., udzielił Skarżącej pozwolenia na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem w części na usługi, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., udzielił pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi handlu (piwnice i parter). Co więcej, Prezydent Miasta ustalając M. W. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości na 2008 r. oparł się na złożonej przez nią samą informacji o gruntach oraz o nieruchomościach i obiektach budowlanych, przyjmując że tylko część związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konfrontacji ze wskazanym wyżej materiałem dowodowym organy miały wszelkie podstawy do zakwestionowania prawdziwości wyjaśnień M. W., że do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wykorzystywany był cały budynek pod adresem [...] w R. Przyjęcie takich twierdzeń oznaczałoby akceptacje dla postawy skarżącej, która w zależności od rodzaju daniny publicznej, dowolnie, według własnego uznania i interesu określa sposób korzystania z budynku. Zgodzić się należy w tym miejscu, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przeprowadzenie oględzin rzeczonego budynku było bezcelowe, bowiem słusznie dowodzi, że za pomocą tego dowodu nie da się wykazać jaki był sposób użytkowania kilka lat wcześniej. Organy przekonywująco dowiodły, że w kontrolowanym roku część budynku (piętro) nie była wykorzystywana w celach komercyjnych, a taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Generalnie stwierdzić należy, że organy przeprowadziły bardzo rozległe, wieloaspektowe postępowanie dowodowe, które uznać należy za kompletne i pozwalające zrekonstruować stan faktyczny w niniejszej sprawie we wszystkich istotnych kwestiach, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej. Ocena tego materiału, której przebieg i wynik został zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy o tym, że respektowane były wymogi określone w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., które stanowią, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustalenia faktyczne są zakorzenione w materiale dowodowym, a jego ocena i wnioski z niej płynące nie są dowolne. Reasumując, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w zgodzie z przepisami prawa regulującymi prawidłowy tok postępowania podatkowego (kontrolnego), a interpretacja przepisów prawa materialnego zastosowanego do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.