V SA/Wa 715/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9855 zł (dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC organ II instancji lub odwoławczy) z dnia [...] października 2014 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] i wymierzająca Spółce karę pieniężną w wysokości 265.401,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu czerwcu 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielił R. sp. z o.o., z siedzibą Warszawie, na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach. W dniu 27 kwietnia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. N. [...] lok. [...]. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm; dalej: "u.g.h.") wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Skarbowej w W.. Ponadto, Dyrektor izby Celnej w W. do prowadzonego postępowania włączył jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii z badań sprawdzających Jednostki Badającej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielone R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] W. ustalił, że Spółka w przedmiotowym okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008, a cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie czerwiec 2013 r. Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu CZERWIEC 2013 r." Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 83 automatach o niskich wygranych w 32 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie czerwiec 2013 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 1 931 917,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce karę pieniężną w wysokości 1 931 917,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia w okresie czerwiec 2013 r. Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 u.g.h. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Urzędu w ww. decyzji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie organu I instancji Skarżąca świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w 32 punktach znajdujących się na terenie należącym do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Spółka prowadziła działalność pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie przepisów: – art. 89 i art. 90 u.g.h. poprzez jego zastosowanie pomimo braku notyfikacji przepisów ustawy hazardowej oraz, – art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, iż z decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie wynika dla Odwołującego żaden skonkretyzowany obowiązek prawny, który podlegałby wykonaniu; – art. 181 oraz 187 O.p. poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wydanie decyzji pomimo braku zakończenia innego postępowania, które stanowiło podstawę do wydania zaskarżonej decyzji; – art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez jego pośrednie zastosowanie pomimo braku notyfikacji tego przepisu zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE; – art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i rady z dnia 20 lipca 1998 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy hazardowej, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; – art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych przez nagłą i nie dającą się przewidzieć istotną zmianę zasad prowadzenia działalności gospodarczej na automatach o niskich wygranych, a w szczególności poprzez kreowanie rzekomych obowiązków w zakresie weryfikacji legalnie dopuszczonych do obrotu automatów, pomimo braku przepisów zobowiązujących podmioty do podejmowania ponownych działań rejestracyjnych; – art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług polegające na wprowadzeniu ograniczenia w postaci nakazu urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry; – art. 128 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, w dniu [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2014 r. i orzekł o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 265 401,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w czerwcu 2013 r. Organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej, zmienił jednakże jej wysokość. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 u.g.h. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Zdaniem organu II instancji, błędnym było zastosowanie w drodze analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, jak również nie zawiera w tym względzie odesłania do przepisów podatkowych, to należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Przyjęcie takiej wykładni art. 89 u.g.h. spowodowało istotne zmniejszenie orzeczonej w stosunku do Skarżącej kary pieniężnej. Pismem z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawierając w jej treści wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego: – art. 128 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych i zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gry na automatach o niskich wygranych, oraz praw nabytych przez Stronę wynikających z tej decyzji, w skutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to nie istnieje wobec uchylenia go nieostateczną decyzją, – art. 220 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżąca nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności, podczas gdy Skarżąca w sposób skuteczny wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna, i nie wywołuje skutków wobec skarżącego w odniesieniu do prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, – art. 239a, 239e oraz 128 O.p., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, skutkuje tym, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, – art. 239a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie wynika dla skarżącego żaden skonkretyzowany obowiązek prawny, który podlegałby wykonaniu, – art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo, iż wcześniejsze działanie organów podatkowych w postaci zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, których dotyczy zezwolenie, wskazywały, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie nie stanowi przeszkody do prowadzenia działalności przez Skarżącego, – art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu rozstrzygnięcia, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy wcześniej organy podatkowe swoim działaniem potwierdzały, iż skarżący mimo wydania decyzji przez organ I instancji posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie. Ponadto, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia: – art. 89 i art. 90 u.g.h. poprzez jego zastosowanie pomimo braku notyfikacji przepisów zgodnie z art. art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, – art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez jego pośrednie zastosowanie pomimo braku notyfikacji tego przepisu zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. – art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej Dyrektywą nr 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy hazardowej, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, – art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych przez nagłą i nie dającą się przewidzieć istotną zmianę zasad prowadzenia działalności gospodarczej na automatach o niskich wygranych, k) art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia, – art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług polegające na wprowadzeniu ograniczenia w postaci nakazu urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu czerwcu 2013 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co miało miejsce w dniu 18 marca 2013 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] marca 2013 r. i doręczona 18 marca 2013 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, przy czym po blisko roku od wniesienia odwołania w dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją ostateczną nr [...] utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 15 kwietnia 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w czerwcu 2013 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 32 punktach gier na 83 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozstrzygającym dla niniejszej sprawy zagadnieniem jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaprezentuje swoje stanowisko w zakresie możliwości wykonywania decyzji nieostatecznych na gruncie Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12 lub z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności’ decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w czerwcu 2013 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. na okres 6 lat oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu czerwcu 2013 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (na problem zgodności ustawy o grach hazardowej z prawem Unii Europejskiej powołano się w skardze). Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata.