II FSK 1965/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 508/15 w sprawie ze skargi M. M. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. M. i A. G. kwotę 5.415 (słownie: pięć tysięcy czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 508/15) oddalił skargę M. M. oraz A. G. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjął, że środki uzyskane przez Skarżącą z tytułu uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). W toku postępowania organ ustalił, że Skarżąca, jako pracownik naukowy uczelni wyższej, uczestniczyła w programie "Mobilność Plus". W ramach tego programu Skarżąca otrzymała środki przyznane na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży członków jego rodziny. Środki te zostały przekazany na rachunek uczelni, a następnie na rachunek Skarżącej. Zdaniem organu, środki z tego programu nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ stanowiły "inne świadczenie", przyznane na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. nr 96, poz. 615 ze zm.), a nie przepisów o systemie oświaty lub Prawa o szkolnictwie wyższym. Środków tych nie można było również uznać za dietę i inne należności związane z podróżą służbową, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ponieważ uczestnicy programu "Mobilność Plus" nie odbywają podróży służbowej, jak również wypłacane im środki nie pochodzą od pracodawcy, ten bowiem jedynie je przekazuje. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność argumentów przedstawionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono zarzut naruszenia: - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenia, które Skarżąca otrzymała w ramach programu "Mobilność Plus", stanowią przychód z innych źródeł; - art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że uczestnictwo Skarżącej w ww. programie w zagranicznym ośrodku naukowym nie stanowiło podróży służbowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis ten nie definiuje czym jest podróż służbowa. Stąd też należy odwołać się do definicji zawartej w art. 775 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej jako "K.p.") oraz wykładni tego pojęcia przedstawionej w orzeczeniach Sądu Najwyższego (wyrok z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07; wyrok z 22 stycznia 2004 r., I PK 298/03; wyrok z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08). Z orzeczeń tych zasadniczo wynika, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest to, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca przebywała w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją zadań programu niekrótko, bo od 15 czerwca do 16 grudnia 2013 r. (184 dni). Tym samym nie można przyjąć, że pobyt Skarżącej nosił cechę charakterystyczną podróży służbowej. Nie można go bowiem uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., II PZP 11/08, OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczenia, które Skarżąca otrzymała w ramach programu "Mobilność Plus" stanowią przychód z innych źródeł; - art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uczestnictwo Skarżącej w programie w zagranicznym ośrodku naukowym nie stanowiło podróży służbowej. 4.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Istotą problemu w niniejszej sprawie jest możliwość uznania za podróż służbową wyjazdu i uczestnictwa przez Skarżącą, będącą pracownikiem uczelni, w programie "Mobilność Plus" poza granicami Polski i źródła, do jakiego zaliczyć należy środki, jakie Skarżąca otrzymała z tytułu udziału w tym programie. Zdaniem Skarżącej, środki te stanowią diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, które stanowią przychody ze stosunku pracy, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przychody otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" przypisać należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a podróż, jaką odbywał skarżący nie była podróżą służbową w rozumieniu art. 775 K.p. Problem ten rozważany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z: 12 października 2010 r., II FSK 309/11; 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; 12 października 2016 r., II FSK 2514/14; 6 grudnia 2016 r., II FSK 3114/14; 12 stycznia 2018 r., II FSK 3509/15, 6 kwietnia 2018 r., II FSK 944/16 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednolite stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i argumenty przedstawione na jego poparcie. 5.3. Odwołanie się do art. 775 K.p. było prawidłowe, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podróży służbowej. W świetle art. 775 K.p. podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca została wyznaczona do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę – uczelnię. Miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. W tym czasie Skarżąca związana była stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącą do prac badawczych na zagranicznej uczelni, spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Pracownicy naukowi szkoły wyższej wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 775 § 1 K.p. Trafnie zatem pełnomocnik strony zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., wiążąc ten zarzut w motywach skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 775 K.p. i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy, w myśli art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest bowiem każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego. Ponadto należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że okres pobytu na zagranicznej uczelni był tymczasowy i wynikał z umowy zawartej przez uczelnię macierzystą Skarżącej z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz skierowania Skarżącej do odbycia podróży służbowej. Podróż ta, nawet jeżeli trwała 184 dni, wciąż miała bowiem charakter incydentalny w stosunku do pracy na uczelni macierzystej w ramach umowy o prace. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając na podstawie art. 188 P.p.s.a., że sprawa jest dostateczne wyjaśniona, uwzględnił skargę kasacyjną oraz skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylając przy tym zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej 31 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.