III SA/Wa 659/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB2/415-711/14-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – Z. C. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką") i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, której zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada sukcesji uniwersalnej). Spółka posiada obecnie kapitał rezerwowy, który z chwilą rejestracji uzyska spółka komandytowa. Co roku w Spółce jest podejmowana przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o podziale zysku. W następstwie podjętych uchwał doszło do powstania kapitału rezerwowego i zgromadzenia na nim określonych środków finansowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał rezerwowy ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w Spółce z o.o. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego do spółki komandytowej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów? Zdaniem Skarżącego z chwilą zarejestrowania przekształcenia nie powstanie konieczność opodatkowania kapitału rezerwowego, gdyż majątek spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staje się majątkiem spółki komandytowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na stan majątkowy Skarżącego jako wspólnika Spółki. Jedynym skutkiem będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki na wspólnika spółki komandytowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego. Skarżący wskazał, że przekształcenie Spółki nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolnicznej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale rezerwowym spółki komandytowej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym. Natomiast przenoszony do spółki komandytowej kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h., w tym art. 551 § 1, art. 552 i art. 553. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). Minister podkreślił, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Według Ministra przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu istotną kwestią jest, czy zyski spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister podkreślił, że niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 powoływanej ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważył przy tym, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu, "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Jak wynika z art. 24 ust. pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną. Według organu spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Skarżącej, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: – art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Skarżącego, co przejawia się w szczególności jedynie w powierzchownym odniesieniu się do argumentów Skarżącego przytoczonych we wniosku o interpretację przemawiających za tym, że przez pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć jedynie zyski, które nie zostały podzielone tj. takich w stosunku do których wspólnicy nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie ich poddziału i wypłaty pomiędzy wspólników lub też przekazania np. na fundusz zapasowy, oraz niewskazanie przyczyn dlaczego argumenty Skarżącego nie zostały uwzględnione; – art. 14b § 1 i § 2, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 i 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej, na podstawie której Minister Finansów był uprawniony do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego i definiowania pojęcia "niepodzielonych zysków", sprzecznie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołał się Skarżący, powyższe wskazuje na to, że Minister Finansów nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia, a w efekcie powyższego Minister Finansów błędnie przyjął, że pojęcie "niepodzielone zyski" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. można interpretować rozszerzająco - sprzecznie z jego literalnym brzmieniem - i przyjąć, że nawet jeżeli spółka podjęła uchwałę o podziale zysku i przeznaczyła zysk na kapitał zapasowy, to mamy do czynienia nadal z niepodzielonych zyskiem, który podlega opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową; – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji, argumentacji dotyczącej rozumienia/wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", a wyrażonej również w wyrokach sądów administracyjnych i w konsekwencji dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób odmienny niż przyjęto w wyrokach.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/WR 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/WR 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/PO 835/11, z dnia 14 listopada 2012 r. I SA/Po 845/12, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/RZ 891/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r. I SA/Bd 991/12 jaki w wyrokach, które zapadły w ostatnim czasie tj wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. I SA/Kr 437/13, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. I SA/Pol83/13. Natomiast gdyby Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił powyższe stanowisko, to niewątpliwie doszedłby do wniosku że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie zyski niepodzielone, to jest takie, co do których nie były podjęte uchwały o ich podziale, – art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przez pojęcie niepodzielonych zysków użyte w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych miedzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, do których zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i przekazane na kapitał zapasowy, naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, – art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową w odniesieniu do zysku wypracowanego przez Sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, Spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, – art. 14a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, – art. 121 O.p. - poprzez brak odniesienia się do korzystnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., prezentowanej w powołanych przez stronę wyrokach sądowych, a także poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu w sposób oczywiście sprzeczny z regułami wykładni przepisów prawa, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio profisco, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego na stan faktyczny niewynikający bezpośrednio z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na wstępie należy wskazać, że powyższym problemem zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz sygn. akt II FSK 1074/13, z 6 maja 2015r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje. Wynikający z zadanego przez Skarżącego pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał rezerwowy spółki kapitałowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji kontrolowana interpretacja naruszyła również art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.