II FSK 1336/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/15 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB4/4511-182/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1725/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę K. S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB4/4511-182/15/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 17 marca 2015 r. podatnik zawarł z kupującym notarialną umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy umowy sprzedający zbył na rzecz kupującego 14 udziałów w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie z zapisami umowy, cena za jeden udział wyniosła 18 000 zł, a łączna wartość transakcji wyniosła 252 000 zł. Zapłata ceny miała nastąpić w trzech transzach i terminach wymagalności. Tytuł prawny do udziałów został przeniesiony na kupującego w dacie podpisania umowy, tj. 17 marca 2015 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: w jakim momencie (w którym roku) podatnik zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w odniesieniu do sprzedaży w ratach z określonymi terminami wymagalności na lata 2015, 2016 i 2018. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie podzielił prawidłowości stanowiska podatnika i stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wyraźnie odróżnia przychód należny od faktycznego otrzymania, czyli zapłaty. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u podatnika powstał przychód należny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest data zawarcia umowy ich sprzedaży; nieprzyjęcie, że momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego; przyjęcie, że datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd stwierdził, że podziela przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż wobec braku definicji legalnej terminu "przychód należny" na gruncie przepisów u.p.d.o.f., dla prawidłowej wykładni tego terminu należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). Przychód należny powstaje zatem w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik, dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Jednak, kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, dlatego przychód powstaje w momencie, w którym podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Nadto, według sądu, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów - w przypadku opisanym przez podatnika miałby to być dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez podatnika bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy, a nie jego własnym. Skarżący, zawierając umowę, miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że podatnik, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny lub w datach wcześniejszych, jeżeli zapłata nastąpi przed ich upływem. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na - podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez sąd, że przychodem należnym, o jakim mowa w tym przepisie, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał; tzn. przychód powstaje, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona, podczas gdy przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy terminy płatności należności. Powoduje to w konsekwencji, że prawidłowe jest stanowisko organu uznające, że skarżący uzyskał przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z o.o., tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów, gdyż wtedy przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący wnioskodawcy. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwołał się do słownikowego znaczenia terminu "należny" jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc przychód należny oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Pojęcia przychodu należnego nie należy utożsamiać z pojęciem wierzytelności wymagalnej. Są to dwa odrębne terminy, a tylko jednym z nich posłużył się ustawodawca. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie ma więc ustalenie znaczenia terminu "przychód należny". Omawiane zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w sprawach zakończonych wyrokami z dnia: 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15; 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2520/15; 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15; 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2784/16; 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1778/14. Ukształtowaną linię orzeczniczą należy uznać za utrwaloną, a przytoczone argumenty w pełni podzielić i poniżej ponowić argumentację w przywołanych orzeczeniach przedstawioną. Przywoływane przez organ słownikowe znaczenie wyrazu "należny" jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" nie wyjaśnia, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieuprawnione jest stanowisko organu, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Przychody należne bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Wobec tego, za przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać świadczenia wymagalne. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że przychód należny powstaje w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Przywołany natomiast na rozprawie przez pełnomocnika organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 sygn. akt II FSK 2815/15, jako mający prezentować odmienne stanowisko w zakresie rozumienia terminu przychód należny, dotyczy nieco odmiennej sytuacji, niż będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, gdyż chodzi w niej o ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., ale w celu ich umorzenia. Nadto, odwołanie się w tym wyroku (w końcowej części uzasadnienia) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1891/15 daje uzasadnioną podstawę do twierdzenia, że istotną okolicznością w sprawie była kwestia definitywnego charakteru zbycia udziałów. Zatem, wyrok ten nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 u.p.d.o.f. ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Według składu orzekającego w sprawie, ta zmiana ma charakter zmiany normatywnej, zatem należy ją stosować do stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.