II FSK 1877/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 584/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 584/15) oddalił skargę A. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pominął fakt, iż Skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach, co uzasadnia dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed uczestniczeniem w nadużyciach przy zakupie oleju napędowego, podczas gdy przedsięwziął on wszystkie konieczne i uzasadnione okolicznościami sprawy czynności, które świadczyły o tym, iż działał w dobrej wierze przy zakupie oleju napędowego; - art. 106 § 3 w zw. z art. 105 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 kwietnia 2015 r., którą uchylono decyzję pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 30 marca 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w sytuacji gdy dopuszczenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia spawy i nie powodowałoby żadnej zwłoki w postępowaniu. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od I[...] sp. z o.o., ponieważ faktury te dokumentowały transakcje z podmiotem – według organu – nieistniejącym, podczas gdy transakcje sprzedaży miały miejsce i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na przywołanych fakturach, natomiast samą I[...] sp. z o.o. należało potraktować jako podmiot niezarejestrowany, a nie podmiot nieistniejący, co wynika z obiektywnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Mając na względzie sposób w jaki sformułowano w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Pomimo sformułowania zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii przedsięwzięcia przez Skarżącego wszelkich środków w celu ustalenia, czy podmiot, od którego nabywał paliwo, był jego rzeczywistym dostawcą. Zdaniem Skarżącego, z okoliczności sprawy wynikało, że działał on w dobrej wierze i mógł mieć przekonanie, że paliwo pochodziło z legalnych źródeł. Z ustaleń organów, z którymi zgodził się Sąd pierwszej instancji, wynikało, że Skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na zasadzie przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione tytułem zapłaty faktur VAT wystawionych przez I[...] sp. z o.o. w związku z dostawą paliwa. W ocenie organu, faktury te nieodzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę zaliczenia wydatków poniesionych ich tytułem do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście naruszenie przez organy art. 187 § 1 O.p. miało polegać na nieuwzględnieniu niewielkiej różnicy pomiędzy ceną paliwa kupowanego przez Skarżącego, a ceną paliwa na stacjach benzynowych. Skarżący wyjaśnił, że zasadnicza korzyść wynikająca z nawiązania współpracy z M. P. – który wpierw dostarczał mu paliwo we własnym imieniu a następnie w imieniu I[...] sp. z o.o. – było dostarczanie paliwa na plac, na którym znajdowały się jego samochody ciężarowe. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy błędnie oceniły zeznania świadka, A. P., który potwierdził przedsięwzięcie przez stronę działań koniecznych do upewnienia się, że rzeczywistym dostawcą paliwa była wspomniana spółka. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że zarzut ten jest wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ wychodzi on z założenia, że skoro Skarżący działał w dobrej wierze nie było podstaw, aby odmówić mu prawa do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co istotne, zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.4. Argumentacja przedstawiono w skardze kasacyjnej okazał się chybiona. Przede wszystkim w znacznej mierze dotyczy ona podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotem sprawy poddanej kontroli sądowej jest zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W zakresie uchybień o charakterze proceduralnym Skarżący wskazuje bowiem na okoliczności, które mogłyby świadczyć, że zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta i działał w dobrej wierze. Powyższe, w świetle przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Bonik (C-285/11) oraz w sprawach połączonych Mahagében i Dávid (C-80/11 i C-142/11), jak również wyroku wskazanego w piśmie strony z 16 września 2016 r. w sprawie PPHU Stehcemp sp. j. (C-277/14), oznaczałoby, że Skarżący zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecz w tym, że przedmiotem wymienionych wyroków TSUE były przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), czyli podatku, który w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto biorąc pod uwagę przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza zatem sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ Skarżący był zobowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, ze zm.). Z prawidłowo przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14; 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1272/15; 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II 3169/15; 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 911/16; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że ewentualna staranność Skarżącego i działanie w dobrej wierze jest okolicznością nie mającą znaczenia przy ocenie prawidłowości uznania za koszt uzyskania wydatku, jeżeli występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji a tym co zostało uwidocznione w dokumencie mającym transakcję tę potwierdzać. Tym samym chcąc skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji, faktycznym dostawcą zakupionego oleju napędowego była spółka I[...]. Zamiast tego, jak już wspomniano, przedstawione w skardze kasacyjnej wywody koncentrują się na kwestii dobrej wiary i ostrożności Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. 3.5. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skupia się na próbie wykazania, że spółka I[...] została błędnie uznana przez organy za podmiot nieistniejący, podczas gdy co najwyżej należało przyjąć, że była podmiotem niezarejestrowanym. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że również w tym wypadku pełnomocnik Skarżącego nie dostrzega, iż wskazane przez niego okoliczności można byłoby rozważać wówczas, gdyby podstawą prawną decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.6. Nadmienić również należy, że rzetelność faktur VAT, które miały dokumentować zakwestionowane przez organy wydatki, była już przedmiotem kontroli sądowej przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 28 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1158/16) sąd stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i uznał, że skarżący nie zachował w sprawie należytej staranności, o czym świadczą m.in. okoliczności zawierania spornych transakcji. W szczególności okoliczności takie wynikają z zeznań skarżącego złożonych do protokołu dnia 6 września 2013 r., z których wynika, że w warunkach realizacji transakcji zaszły istotne zmiany, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia skarżącego, co do rzetelności samej transakcji. Jak zeznał skarżący od stycznia 2009 r. kupował paliwo od M. P., działającego pod firmą O[...], natomiast od października 2009 r. dokonywał zakupu paliwa od firmy I[...], jednakże cały czas paliwo przywoził M. P. Również faktury były dostarczane przez M. P., a zapłata za nie następowała gotówką lub czekami także na ręce M. P. Skarżący wystąpił do M. P. o podanie numeru telefonu do spółki I[...], gdyż chciał za paliwo płacić przelewami, na co M. P., twierdząc, że firma nie chce tego rodzaju płatności, odmówił. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący sprawdzał, czy pieniądze wręczane przez niego M. P. były przekazywane spółce I[...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości skarżącego, co do legalności transakcji powinna wzbudzić w szczególności okoliczność, że przekazywał on gotówkę lub czeki M. P., mimo że paliwo miał nabywać od I[...] Sp. z o.o. Również dowody KP, które posiada w dokumentacji, powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego. Na dowodach KP potwierdza odbiór gotówki spółka I[...], a nie M. P., który faktycznie pobierał pieniądze od strony." W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro "zakwestionowane faktury wystawione przez I[...] na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności powinien – przy zachowaniu należytej staranności - co najmniej wiedzieć, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT." Naczelny Sąd Administracyjny zajął podobne stanowisko w pozostałych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne z lat 2009-2012 związanego z dostawą paliwa przez spółkę I[...](wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16 - 1560/16). 3.7. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 105 tej ustawy. Stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji, przyjmując takie rozumienie art. 106 § 3 P.p.s.a., z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że przedstawiona przez stronę decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 kwietnia 2015 r. nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, ponieważ dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, innego podatku, a u jej podstaw legł inny stan faktyczny (s. 21-22 uzasadnienia wyroku). Autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie nie podważył argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego powtarza treść wniosku zgłoszonego w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Innymi słowy w skardze kasacyjnej zabrakło merytorycznej polemiki ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.