V SA/Wa 274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza do Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.581 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej także: Dyrektor IC, organ I instancji lub odwoławczy) z [...] października 2014 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej także: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] i wymierzająca spółce karę pieniężną w wysokości 98.157,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 141 punktach gier. Następnie decyzją z [...] maja 2011 r., nr [...] Dyrektor IC cofnął w całości udzielone [...] czerwca 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Decyzja została doręczona stronie 3 czerwca 2011 r. Od wskazanego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie. Naczelnik UC na podstawie informacji zawartych w złożonej przez spółkę deklaracji POG-4 ustalił, że skarżąca w listopadzie 2011 r. urządzała gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym [...] marca 2014 r. wszczęto postępowanie w sprawie urządzania bez zezwolenia w listopadzie 2011 r. gier na automatach o niskich wygranych. W jego wyniku, decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., dalej także: u.g.h.), wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 598.146,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik UC stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo cofnięcia skarżącej stosownego zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier na 14 automatach ulokowanych w 6 punktach znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. Z tej przyczyny uznano, że tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Organ I instancji wskazał, że wymierzył karę za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres konkretnego miesiąca kalendarzowego ze względu na możliwość uzyskania dowodów, które pozwolą na określenie wysokości kary, tj. umożliwią ustalenie wysokości przychodu w takim okresie. Jako dowody uzyskania konkretnego przychodu organ uznał dane zawarte w dokumencie o nazwie "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu listopad 2011 r." Z dokumentu tego wynikało, że w listopadzie 2011 r. spółka uzyskała udokumentowany przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 598.146,00 zł. Naczelnik UC wyjaśnił, że wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu (100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier). Nie wymierzył natomiast tej kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (t.j. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu), gdyż gry na automatach o niskich wygranych są grami hazardowymi i jak każda gra hazardowa w przypadku jej urządzania bez wymaganej koncesji lub zezwolenia (np. w wyniku decyzji cofającej wspomnianą koncesję lub zezwolenie) podlegają karze i w tym przypadku kara ta stanowi 100 % przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanej gry. Stwierdził, że należy rozróżnić gry na automatach, które mogą być urządzane jedynie w kasynach gry (z wyjątkiem salonów gier na automatach, które funkcjonują do czasu wygaśnięcia zezwolenia) od gier na automatach o niskich wygranych, które jako specyficzna działalność hazardowa mogą być urządzane poza kasynem (do czasu wygaśnięcia zezwolenia) w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Dodatkowo zauważył, że art. 89 u.g.h. należało uzupełnić treścią art. 141 u.g.h., który w jego ocenie stanowi kontratyp w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. do następujących gier: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129 - 140 u.g.h. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko co do braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., a w szczególności art. 14 tej ustawy. Powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w postanowieniu z 28 listopada 2013r., I KZP 15/13 i wskazał, że nawet ewentualne przyjęcie, że art. 14 u.g.h. miał charakter przepisu technicznego, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998r. nr 204, s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), to nie oznacza to jeszcze, że Naczelnik UC mógł odmówić jego stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Brak jest podstaw do automatycznego wykluczenia tego przepisu z porządku prawnego, gdyż tylko Trybunał Konstytucyjny może taki przepis formalnie uchylić i wyeliminować z systemu prawa. Naczelnik UC przytoczył treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i wskazał, że w jego ocenie decyzja nieostateczna Dyrektora IC z 27 maja 2011 r. cofająca w całości zezwolenie udzielone Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2008 r. jest decyzją wykonalną, gdyż nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym kontekście powołał się na tezy orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r., VI SA/Wa 147/13), w którym sąd, po przytoczeniu treści art. art. 239a O.p. stwierdził, że skoro decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to mimo, że jest nieostateczna, podlega wykonaniu (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2013 r., VI SA/Wa 2484/12). Od opisanej decyzji z [...] kwietnia 2014 r. spółka odwołała się pismem z 5 maja 2014 r., uzupełnionym następnie pismem z 28 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. W uzupełnieniu odwołania spółka wniosła również o zawieszenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor IC odmówił zawieszenia postępowania i następnie kontrolowaną obecnie decyzją z [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 98.157,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w listopadzie 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że kary pieniężne określone w art. 89 u.g.h. spełniają rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu, które otrzymywałoby taki podatek w przypadku legalnego urządzania gier na zasadach ustalonych ustawą o grach hazardowych. Organ II instancji potwierdził, że jego decyzja cofająca spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2008 r. jest wykonalna od 3 czerwca 2011 r., a zatem spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC okoliczność ta wynika z treści art. 239a O.p., gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dzieje się tak, ponieważ nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC wyjaśnił również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Wskazał, że dyspozycja art. 212 O.p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w odrębnych postępowaniach, prowadzonych przez ten organ. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Zaznaczył także, że ostateczną decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Podkreślił, że decyzja cofająca w całości zezwolenie została 3 czerwca 2011 r. skutecznie doręczona spółce i podlegała wykonaniu. Skoro pomimo tego strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to Naczelnik UC zasadnie wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na to, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji "przychodu", która to definicja mogłaby zostać użyta do prawidłowego odczytania normy art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Z tej przyczyny, uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, uznał, że należało rozważyć posłużenie się znaczeniem pojęcia "przychodu" określonym w innym akcie normatywnym. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak w tym zakresie z Naczelnikiem UC, który stwierdził, że w sprawie należało posiłkować się rozumieniem pojęcia "przychodu" wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że ustawa ta nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przychodu". Dyrektor IC odwołał się za to do treści załączników, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Podkreślił, że z każdego z załączników, o których mowa w § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Ostatecznie w ocenie Dyrektora IC skoro ustawa u grach hazardowych nie definiuje pojęcia "przychodu uzyskanego z gry", jak również nie odsyła do przepisów podatkowych dookreślających pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. należało dokonać przyjmując potoczne rozumienie omawianego pojęcia. Z tej przyczyny w ocenie organu II instancji za przychód uzyskany z urządzanej gry należało uznać zarobek uzyskany w związku z urządzeniem tej gry. Jako zasadniczy dowód wysokości uzyskanego przez spółkę przychodu organ uznał dane wskazane w miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w listopadzie 2011 r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. Uzyskany w tym okresie przychód z urządzania bez stosownego zezwolenia przedmiotowych gier wynosi 98.157,00 zł. W konsekwencji kwota ta stanowiła, zgodnie z art 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., wysokość kary pieniężnej. Z tej przyczyny organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję Naczelnika UC i wymierzył karę pieniężną w wysokości 98.157,00 zł. Organ II instancji podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Jego działalność miała więc taki sam charakter jak działalność, którą prowadzi podmiot nieposiadający nigdy wymaganego prawem zezwolenia. Nie ma też w przepisach ustawy o grach hazardowych podstaw do wydania wobec takiego podmiotu, w trybie postępowania administracyjnego, decyzji nakazującej zaprzestania działalności. Ustawa nie przewiduje wydania takiej decyzji w przypadku cofnięcia zezwolenia. W obu przypadkach podmioty ponoszą odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w przypadku cofnięcia zezwolenia mamy do czynienia z obowiązkiem o charakterze niepieniężnym, doprowadziłoby do różnicowania sytuacji podmiotów. Wobec podmiotów, których działalność ma ten sam charakter, stosowano by różne instrumenty prawne. W jednym przypadku byłyby to kary pieniężne i Kodeks karny skarbowy, w drugim dodatkowo egzekucja w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie potencjalnej techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, że brak było powodów do odmowy stosowania tych przepisów. Pismem z 29 października 2014 r. spółka złożyła skargę na opisaną decyzję Dyrektora IC, wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z [...] czerwca 2008 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 2) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez spółkę; 3) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania). W obszernym uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła tak sformułowane zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu listopadzie 2011 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od 3 czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] maja 2011 r. i doręczona 3 czerwca 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzje własną z [...] maja 2011 r. została wydana dopiero [...] maja 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w listopadzie 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 6 punktach gier na 14 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Wyjaśnić należy, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w lutym 2012 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu listopadzie 2011 r., którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutu skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 5.581 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 1.964 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).