I SA/Gl 386/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) oraz art. 22 ust.1, art. 22g ust. 4 i 17, art. 23 ust. 1 pkt 1c, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia B. i R. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że małżonkowie B. i R. S. w dniu 26 marca 2007 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 rok, w którym wykazano: – dochody męża uzyskane z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. oraz z emerytury w wysokości [...] zł., – dochody żony z emerytury w wysokości [...] zł. Po zastosowaniu odliczeń z tytułu straty z lat ubiegłych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dochody uzyskane przez R. S. (dalej także "strona" lub "podatnik") w 2006 r. pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A. Na podstawie oświadczenia z dnia 15 stycznia 2002 r. podatnik wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. W toku postępowania organ podatkowy zgromadził następujący materiał dowodowy : 1. wynik kontroli z dnia 16 stycznia 2010 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podawania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006 – 2007, 2. protokół kontroli w ww. firmie, podpisany w dniu 4 grudnia 2009 r., 3. umowa o świadczenie usług transportowo – sprzętowo - wyburzeniowych zawarta w dniu 2 stycznia 2006 r. pomiędzy A a B, 4. zestawienie faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez B dla A, 5. protokół z przesłuchania podatnika z dnia 10 lipca 2009 roku przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 6. wyciąg z protokołu przesłuchania R. S. z dnia 23 czerwca 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 7. wyciąg z protokołu przesłuchania T. B. z dnia 18 czerwca 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 8. protokół przesłuchania G. N. z dnia 12 września 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 9. protokół przesłuchania M. M. z dnia 8 sierpnia 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,, 10. protokół przesłuchania G. S. z dnia 4 września 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 11. wyciąg z protokołu przesłuchania A. C. z dnia 13 października 2008r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 12. wyciąg z protokołu przesłuchania ww. z dnia 26 października 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 13. protokół przesłuchania R. S. z dnia 17 sierpnia 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 14. protokół przesłuchania W. K. z dnia 12 października 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 15. protokół przesłuchania D. K. z dnia 12 października 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., 16. protokół przesłuchania A. C. z dnia 4 czerwca 2012 r. przez pracowników Izby Skarbowej w K., 17. protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 20 czerwca oraz 2, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 20 i 23 lipca w firmie A w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r., 18. wyjaśnia podatnika z dnia 1 sierpnia 2012 r., 19. zeznanie podatkowe PIT-36 złożone w dniu 26 marca 2007 r. przez podatników, 20. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. złożone przez podatnika, 21. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące : lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. złożone przez podatnika, 22. pismo z dnia 18 grudnia 2009 r. podatnika uzasadniające przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2006 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania sporządził protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 2006 roku w którym zakwestionował m. inn. zasadność ujęcia przez ww. jako kosztów uzyskania przychodów 2006 roku zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. 15 faktur wystawionych przez firmę "A na łączną kwotę [...] zł. Organ stwierdził jednocześnie, że poza ww. fakturami oraz dowodami kasowymi KP strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, zakupu piasku, tłucznia, konstrukcji stalowych oraz wywozu ziemi. Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że A. C. nie mógł wykonać usług objętych spornymi fakturami wystawionymi dla podatnika, gdyż nie dysponował żadnymi środkami transportowymi oraz nie posiadał takich towarów, a jego kontrahenci przesłuchani w odrębnych postępowaniach potwierdzili fikcyjność przedmiotowych transakcji. Wobec powyższego faktury VAT wystawione przez firmę "B" w 2006 r. na łączną kwotę [...] zł. są dowodami nierzetelnymi ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 7 sierpnia 2012 roku o uznanie zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości [...] zł. w związku z zawartą umową kredytową z dnia 14 października 2004 roku. Z treści umowy wynikało, że ww. kredyt przeznaczony zostanie na "uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości położonej w miejscowości P". Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych podatnika, a zatem wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu naciągniętego na jej rozbudowę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie podstawy opodatkowania organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie tej podstawy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną interpretację; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie, – art. 180 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądania strony dot. włączenia materiału dowodowego w postaci przesłuchań A. C., będących w posiadaniu UKS K., – art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, – art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, ze względu na nie przesłuchanie A. C. w obecności strony, – art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę całego zebranego materiału dowodowego, – art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie jasno przesłanek, jakimi kierował się organ rozstrzygając sprawę. W konkluzji wnieśli o uchylenie w całości wydanej decyzji lub umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podatnik w pierwszej kolejności wskazał, że po przeprowadzonej w 2009 roku kontroli przez UKS w K. złożył korektę deklaracji VAT – 7 za 2006 rok, pomimo, iż już wówczas nie zgadzał się w ustaleniami kontroli. Jednakże w tym czasie A. C. zaprzeczył, aby świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz jego firmy, dlatego też uznał, iż nie można rozliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B". Następnie stwierdził, że organ podatkowy oparł się jedynie na zeznaniu A.C. z 2009 roku, w którym zaprzeczył, iż świadczył usługi na rzecz firmy "A". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył wprawdzie zeznania ww. z 2012 roku, w których zaprzeczył on wcześniejszym swoim zeznaniom i przyznał, że świadczył usługi osobiście, jednakże nie odniósł się do tych wyjaśnień. Dalej strona wyjaśniła, że nie przedłożyła dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie usług ponieważ samochody i kierowcy "nie należały do niego". W zakresie nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł. podatnik wyjaśnił, że naruszenie obowiązku wprowadzenia środków trwałych do ewidencji powoduje jedynie niemożność rozpoczęcia amortyzacji podatkowej, której strona nigdy nie rozliczała. Ponieważ inwestycja została zakończona w 2005 roku jako kompletna i zdatna do użytku, to koszty zapłaconych odsetek w 2006 roku nie zwiększają jej wartości. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wniosku dot. włączenia materiału dowodowego w postaci przesłuchań A.C., będących w posiadaniu UKS. Ponadto naruszył prawo strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i biegłych oraz składania wyjaśnień ze względu na nie przesłuchanie ww. w obecności podatnika. Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 12 maja 2013 roku złożył m. inn. wniosek o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego oraz wniosek uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2013 roku o przeprowadzenie dowodów m. inn. z zeznań wymienionych w nim świadków. Dyrektor Izby Skarbowej 14 czerwca 2013 roku przesłuchał w charakterze strony podatnika. Postanowieniami z dnia [...] roku organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przez pełnomocnika świadków oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia wskazując w nich swoich kontrahentów jako osoby mogące potwierdzić wykonanie spornych usług udokumentowanych fakturami VAT przez firmę "B". Do pisma z dnia 14 czerwca 2013 roku podatnik przedłożył : – faktury, potwierdzenia odbioru robót związanych z wykonaniem robót budowlanych przez stronę na poszczególnych budowach; – wyciągi bankowe, z których wynika fakt zapłaty odsetek oraz umowy zakupu przez podatnika w 2005 roku linii technologicznej tłoczenia oleju i traku z osprzętem do cięcia drewna. Pismem z dnia 1 lipca 2013 roku podatnik wniósł o odrzucenie jako dowodu w postępowaniu podatkowym protokołu kontroli podatkowej dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w związku z naruszeniem przez kontrolujących art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przytoczeniu treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia 18 października 2012 roku (błędnie podając w uzasadnieniu decyzji rok 2014), nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (m. inn. art. 56 § 2 k.k.s.) polegające na nieprawidłowym rozliczeniu się w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. przez R. S., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę "B" A.C.. Postanowienie to ogłoszono podatnikowi w tym samym dniu. Pismem z dnia 21 grudnia 2012 roku organ podatkowy zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 18 października 2012 roku ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Następnie wskazał, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 22 ust. 1 w/w ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Powyższe wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym tj. w art. 180 § 1 O.p. Nałożenie w art. 122 i 187 § 1 O.p. na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Natomiast, zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona pozostawała co najmniej bierna przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie przedstawiła żadnych dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnych ustaleń. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, stwierdzone nieprawidłowości dotyczą zarejestrowania w księdze podatkowej wydatków, które stanowią o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy I instancji korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana zakwestionowaniem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych. Usługi obce pochodzące od "B" A.C. w B., udokumentowane zostały piętnastoma fakturami VAT : 1) nr [...] z dnia 5 lipca 2006 r., za wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł., 2) nr [...] z dnia 25 lipca 2006 r., za kliniec, na kwotę netto [...] zł., 3) nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r., za piasek, na kwotę netto [...] zł., 4) nr [...] z dnia 4 sierpnia 2006 r., za tłuczeń, na kwotę netto [...] zł., 5) nr [...] z dnia 18 sierpnia 2006 r., za piasek, na kwotę netto [...] zł., 6) nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006 r., za niwelację i wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł., 7) nr [...] z dnia 29 września 2006 r., za niwelację działki w D., na kwotę netto [...] zł., 8) nr [...] z dnia 13 października 2006 r., za konstrukcję stalową, na kwotę net-to [...] zł., 9) nr [...] z dnia 31 października 2006 r., za konstrukcję stalową, na kwotę netto [...] zł., 10) nr [...] z dnia 31 października 2006 r., za usługi transportowe, na kwotę netto [...] zł., 11) nr [...] z dnia 11 listopada 2006 r., za wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł., 12) nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r., za usługi transportowe, na kwotę netto [...] zł., 13) nr [...] z dnia 6 grudnia 2006 r., za wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł., 14) nr [...] z dnia 18 grudnia 2006 r., za wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł., 15) nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., za wywóz ziemi, na kwotę netto [...] zł. - o łącznej wartości netto [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, faktury te nie dokumentowały dostawy usług i towarów przez ich wykonawcę na rzecz przedsiębiorstwa R. S. a zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe (10 – 16 str. uzasadnienia decyzji) wskazując, że A.C., uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przesłuchany przez Dyrektora U.K.S. w K. w dniu 10 lipca 2007 roku w charakterze świadka zeznał (w obecności podatnika i jego pełnomocnika), że w latach 2006 – 2007 prowadził działalność gospodarczą w dwóch sklepach: ogólnospożywczym i kosmetyczno-chemicznym. Pośredniczył również w załatwianiu wszelkiego rodzaju usług, w tym transportowych. W swojej działalności nie posiadał jednak żadnych środków transportowych ani magazynów, nie posiadał też żadnych urządzeń zmechanizowanych. W okresie 2006 – 2007 zatrudniał trzech pracowników - sprzedawców w sklepach. Nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz podatnika. W 2006 r. skontaktował się z nim i zaproponował, że może mu wystawiać fikcyjne faktury kosztowe w zamian za 5 - 7% od wartości netto faktury. Pieniądze otrzymywał do ręki w gotówce lub przelewem. Dla uwiarygodnienia faktur wcześniej podpisywano umowę na świadczenie usług, do niektórych dołączał zaświadczenie, że dana faktura został ujęta w rejestrze VAT, co było prawdą, bo wszystkie faktury świadek ewidencjonował. Do niektórych faktur sporządzał "raporty dzienne" dotyczące rodzaju pracy, co z kolei było fikcją, gdyż żadnych robót nie wykonywał, nazwiska w nich wpisywane też były fikcyjne: N., K. itp. Dla uwiarygodnienia usług również dla siebie "kupował" fikcyjne faktury, które rejestrował po stronie podatku naliczonego, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w fakturach. Firma "B" A.C. nigdy nie wykonywała takich usług, jak również nie posiadała takich towarów jakie widniały na "fikcyjnych fakturach". Nazwa towaru lub usługi uwidoczniona na fakturze dyktowana była przez R. S., to samo dotyczyło ilości i wartości, jakie świadek wpisywał do fikcyjnych faktur. Jak zeznał, nie pośredniczył w transakcjach opisanych w wystawionych przez siebie fakturach. Organ podkreślił, że wymienieni przez świadka rzekomi podwykonawcy usług przyznali, że wystawiali fikcyjne faktury dla wielu firm. Wynika to jednoznacznie z zeznań R. S., T. B., G. N., M. M., G. S., przytoczonych na stronie 11 – 13 decyzji odwoławczej. Organ wskazał, że A.C. został ponownie przesłuchany w dniu 4 czerwca 2012 r. w charakterze świadka w obecności strony skarżącej. Zeznał wówczas, że: prowadził w 2005 roku działalność w zakresie usług transportowych i w tym celu wynajmował środki transportowe np. zatrzymywał na ulicy auta, a ponadto miał dużo kolegów, którzy podsyłali samochody, w tej chwili nie pamięta jak to przebiegało; nie pamięta nazw przedsiębiorstw, które świadczyły dla niego usługi transportowe. Świadek stwierdził, iż w 2005, 2006 i 2007 roku nie było procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT na prośbę R. S. Osobiście wystawił sporne faktury na rzecz R. S. i faktury te potwierdzają wykonanie usług. Przychód z w/w faktur ujął w księdze podatkowej za 2006 rok i rozliczył w Urzędzie Skarbowym w B. składając stosowne deklaracje. Dodatkowo świadek, w odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika, wyjaśnił, że: brał już udział w kilkudziesięciu przesłuchaniach przez organy ścigania, organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2004-2008. Świadczył usługi również dla innych firm oraz, że za wystawione przez niego faktury otrzymał pieniądze. Podpisywał umowy o świadczenie usług z R. S. i znajdują się one w dokumentacji zabranej mu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12 sierpnia 2008 r. Ponadto do protokołu złożył oświadczenie, z którego m.in. wynika, że czuje się molestowany przez urzędy i instytucje poprzez wielokrotne przesłuchiwanie w tych samych sprawach, był zastraszany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przez to posiada mętlik w głowie i nie pamięta dokładnie wielu konkretnych faktów z działalności gospodarczej. Działał także pod wpływem i presją mafii [...]. Z powyższego wynika, że świadek zmienił swoje dotychczasowe zeznania i obecnie stwierdził, że wykonał usługi wg przedmiotowych faktur - usługę wykonał środkiem transportowym wynajętym na ulicy, bądź od firm podesłanych mu przez kolegów, których nazw nie pamięta. Mając na uwadze ostatnie zeznania świadka organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne i podzielił ocenę organu pierwszej instancji w kwestii niewykonania usług transportowych oraz dostawy towarów przez A.C.. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług transportowych. Za całkowicie nieprawdopodobne uznał organ wyjaśnienia o "wynajmowaniu środków transportowych z ulicy" - w sytuacji, gdy prowadzona jest działalność gospodarcza, obwarowana licznymi obowiązkami dla przedsiębiorców np. prowadzenie odpowiedniej dokumentacji finansowo-księgowej potwierdzającej m.in. fakt wydania towarów lub wykonania usługi oraz rozliczenia między kontrahentami. Świadek zaś nie posiada takiej dokumentacji oraz nie jest w stanie podać danych osób, które rzekomo te usługi wykonały. W dalszej części organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie zasługują na uwzględnienie wnioski dowodowe złożone przez podatnika w toku podstępowania odwoławczego wskazując w tym zakresie, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy bez dodatkowych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu w wysokości [...] zł. Przytaczając treść art. 22g ust. 4 i 17, art. 23 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że nie można uznać zapłaconych ww. odsetek od kredytu zaciągniętego na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości znajdującej się w miejscowości P. za koszt uzyskania przychodu 2006 roku, ponieważ w wyniku rozbudowy środka trwałego zapłacone odsetki od kredytu powiększają wydatki na ulepszenie środka trwałego i będą stanowić podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym miejscu organ raz jeszcze podkreślił, że fakt zakwestionowania przez organ I instancji dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły wydatki zweryfikować z uwzględnieniem treści przepisu art. 22 u.p.d.o.f Natomiast podatnik żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń co do przeprowadzonych transakcji nie przedstawił. W tej sytuacji wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik poprzez złożenie odwołania nie wykazał nieprawidłowości organu podatkowego polegającego na gromadzeniu materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie, polemizuje jedynie z oceną dowodów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo organ drugiej instancji wyraził pogląd, że zasadnym było odstąpienie od oszacowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej rzez podatnika dokumentacji mógł dokonać ustalenia wysokości kosztów. Podniósł też, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania takiego zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn.. akt I SA/Ke 432/11 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11). Z powyższych względów organ drugiej instancji uznał za prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe za rok 2006 w wysokości [...] zł. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie : – art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych złożonych przez skarżących w toku postępowania odwoławczego, – art. 191 O.p. – poprzez oparcie całego materiału dowodowego na dowodach zebranych w trakcie kontroli podatku VAT za lata 2006 – 2007 dokonanej przez UKS w K., – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosił w 2006 roku żadnych wydatków na nabycie usług transportu, – art. 23 § 1 pkt 2 O.p. – poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków na zakup usług transportowych i zakup materiałów budowlanych przez skarżącego w 2006 roku, – art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że część przychodów podatnika osiągnięta została bez poniesienia kosztów, – art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. – poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez skarżących zwiększały wartość środka trwałego, w sytuacji gdy podatnicy wnioskowali o zaliczenie w koszty odsetek od kredytu od dnia oddania środka trwałego i użytkowania i pobierania przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili organowi odwoławczemu bezpodstawne uznanie w decyzji, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania zawnioskowanych przez nich świadków. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby uznającego za zasadne odstąpienie od szacowania kosztów, o które wnioskowali oni w postępowaniu odwoławczym. Zarzuciła również, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane faktury, a przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co doprowadziło do zaniżenia tych kosztów przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży, a więc spowodowało sztuczne zawyżenie dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2014 roku, zatytułowanym "dodatkowe zarzuty skargi (...)" pełnomocnik skarżących ponownie podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu tego pisma podkreślił, że "ze względu na upływ terminu zawitego jakim jest niewątpliwie 3 – miesięczny termin zakończenia dochodzenia wskazany przez ustawodawcę w art. 153 § 1 kodeksu karno – skarbowego postępowanie powinno zostać umorzone i z takim wnioskiem wystąpił do Urzędu Skarbowego skarżący (...)". Podniósł, że samo zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 18 października 2012 roku nie może stanowić podstawy zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego "szczególnie przy pominięciu innych prawidłowych procedur postępowania karno – skarbowego występującego niewątpliwie w niniejszym postepowaniu karno – skarbowym". Do pisma pełnomocnik załączył kopię wniosku o umorzenie postępowania karno – skarbowego z 8 października 2014 roku. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą zarówno w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, jak i w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 15 października 2014 roku poinformował skarżącego, że brak jest podstaw do uwzględnienia jego wniosku o umorzenie postępowania karnego – skarbowego. Do odpowiedzi na pismo procesowe organ odwoławczy załączył pismo organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2014 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok – gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona w dniu 13 lutego 2013 r. a więc po ww. dacie. Jednakże w dniu 10 października 2012 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się R. S. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2006 r., co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa (k. 27 akt podatkowych). Z taką samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, przy czym jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 18 października 2012 r. (k. 29 akt podatkowych) Także w dniu 10 października 2012 r. organ wystosował do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 19 października 2012 r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 2 K.k.s. i innych (k. 28 akt podatkowych). W dniu 18 października 2012 roku w siedzibie Urzędu Skarbowego w D. skarżący przesłuchany został w charakterze podejrzanego (protokół z przesłuchania podatnika podpisany "po osobistym odczytaniu" przez skarżącego – k. 30 akt podatkowych). Pismem z dnia 21 grudnia 2012 roku (odebranych w dniu 27 grudnia 2012 roku) organ podatkowy poinformował skarżących, że "w dniu 18 października 2012 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (k. 32 akt podatkowych). O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno – skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno – skarbowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie (co wyżej wykazał Sąd), że skarżący jak i jego małżonka wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2012 roku uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast sam fakt złożenia wniosku (nieskutecznego) o umorzenie postepowania karno – skarbowego nie ma żadnego wpływu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków na dostawy usług transportowych i towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.C.. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2013 r., sygn. I SA/Gl 93/13, zapadłym w analogicznej sprawie dot. określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Jak z tego wynika, sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1556/11). O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego w celach podatkowych wymagane jest dowiedzenie przez podatnika, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związana z jego działalnością rzeczywista operacja gospodarcza, mająca wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, która została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytować wypada pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10, w którym Sąd wskazał: "przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08). Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, poza spornymi fakturami strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, że zakwestionowane wydatki na zakup usług transportowych w firmie "B" A.C. zostały faktycznie poniesione, pomimo licznych wezwań organu podatkowego do ich okazania. Dokumentami takimi bowiem nie dysponowała. Ustosunkowując się z do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Trzeba pokreślić, że organ podatkowy w sposób dokładny opisał zakwestionowane wydatki i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. W szczególności, za całkowicie trafną uznać należy dokonaną przez organ ocenę zeznań A.C.. Przypomnieć wypada, że w toku postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że A. C. świadczył usługi transportowe osobiście, a kwoty wymienione na fakturach były zapłatą za wykonane usługi i dostawę towarów. Okoliczności tej nie potwierdził świadek. Przesłuchiwany w dniu 10 lipca 2007 roku zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał usług na rzecz firmy podatnika w 2006 roku a wystawione przez niego faktury były "puste" tzn. nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Zeznania te znajdują oparcie w materiale dowodowym, z którego wynika, że świadek w badanym okresie nie posiadał żadnych magazynów, urządzeń zmechanizowanych, ani też środków transportowych, a tym samym nie miał technicznych możliwości do świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe ww. fakturami. W tym miejscu wspomnieć także należy, że analogiczne stanowisko świadek przedstawił w postępowaniu dotyczącym określenia wobec niego podatku VAT za 2005 r., które zakończyło się w wyrokami WSA w Gliwicach o w sprawach sygn. akt III SA/Gl 621- 625/11. Jak wynika z uzasadnień w/w orzeczeń, podatnik wskazał bez cienia wątpliwości, że wystawione na rzecz wielu podmiotów w tym m.in. na rzecz "A" R.S. faktury sprzedaży są fakturami fikcyjnymi. Wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Zaznaczyć warto, że skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 marca 2013 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 646 – 650/12. Faktury te dotyczą 2005 roku, ale zdaniem Sądu rzutują one również na ocenę sytuacji w roku podatkowym 2006. Organ przyznał, że świadek zmieniał swoje zeznania i ustosunkował się także do zeznań, na które powoływała się strona skarżąca. M.in. przesłuchiwany 4 czerwca 2012 r. świadek potwierdził, że usługi na rzecz podatnika w 2006 r. były świadczone, przy czym on był tylko pośrednikiem a jego wynagrodzenie stanowiło prowizję. Nie posiadał jednak żadnej dokumentacji potwierdzającej tę tezę ani nie był w stanie wskazać, kto fatycznie usługi transportowe wykonał. Stwierdził także, że usługi wykonał osobiście za pomocą samochodów zatrzymywanych na ulicy lub "podesłanych" mu przez kolegów, których nazwisk nie pamięta. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego uznającego ostatnie wyjaśnienia świadka za niewiarygodne i tym samym nie zasługujące na uwzględnienie. Taka ocena jest bowiem całkowicie logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była bierna i polegała w zasadzie na polemice z ustaleniami organów podatkowych, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi powołującym się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wykazuje luk, które wzbudzałyby wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup usług oraz dostawę towarów, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Nie można podzielić zarzutu skarżących, iż organ winien określić podstawę opodatkowania po stronie kosztów w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury (15), stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi dla jej ustalenia. Organy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły dokonać ustalenia kosztów. Jak trafnie wskazał to organ odwoławczy oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami, mogło by doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 432/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 188, art. 191 i art. 192 O. p., poprzez oddalenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych złożonych przez skarżących w toku postępowania odwoławczego oraz oparcia materiału dowodowego na dowodach zebranych także w trakcie kontroli podatku VAT za lata 2006 – 2007 przez U.K.S. w K.. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 180 § 1 O. p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Opieranie się przez organ na materiale dowodowym włączonym do akt z innego postępowania nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatników czynnego w nim udziału w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 O. p.), albowiem z art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro ustawodawca przyjął zasadę równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przed organami podatkowymi i dowodów z dokumentów w postaci włączonych zeznań złożonych w innych postępowaniach nie oznacza, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Nie można podzielić zatem zarzutu skarżącego, że naruszona została zasada czynnego udziału w postępowaniu przez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 roku, sygn. akt I SA/Ke 432/11). W rozpatrywanej sprawie – co wynika z akt sprawy – w postępowaniu podatkowym za 2006 rok strona skarżąca o włączonym materiale dowodowym została zawiadamiana stosownymi postanowieniami (np. postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 roku, k. 37 akt podatkowych). Podatnik zatem mógł na każdym jej etapie zapoznawać się na bieżąco ze zgromadzonym w toku tego postępowania materiałem dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji, a przed jej wydaniem wypowiedzieć się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego. Odmawiając postanowieniem z dnia [...] roku przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania świadków organ powołał się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zgodzić się z argumentacją organu zawartą w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wnioski dowodowe oraz w uzasadnieniu decyzji, że "na etapie postępowania odwoławczego organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy bez dodatkowych dowodów". Wniosek skarżącego zmierzał bowiem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy podatkowe, tj. wykonania przez firmę "B" usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, lecz do "uzupełnienia dowodów w sprawie celem określenia podstawy opodatkowania". Należy zatem podzielić argumentację organu, że zakres ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie wymagał wyjaśnienia wskazanych w tezie dowodowej okoliczności, gdyż zobowiązanie podatkowe za 2006 rok określono skarżącym – co wyżej wykazał już Sąd – w sposób prawidłowy i nie wymagający uzupełnienia. Chybiony jest także zarzut nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą odsetek od kredytu w wysokości [...] zł. w związku z zawartą przez skarżącego umową kredytową z dnia 14 października 2004 r. Z treści umowy wynikało, że kredyt przeznaczony miał być na uaktywnienie kapitału posiadanego w nieruchomości położonej w miejscowości P. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przedstawiał odmienne wyjaśnienia dotyczące wykorzystania tej nieruchomości i nie wykazał w jakikolwiek sposób, że przedmiotowa inwestycja została zakończona a następnie jako majątek przedsiębiorstwa wpisana do ewidencji środków trwałych. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (...), b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (wymienione art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/9). W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przedstawionej definicji – jak zasadnie wykazał to organ odwoławczy – nie można uznać zapłaconych przez stronę skarżącą odsetek od ww. kredytu za koszt uzyskania przychodów w 2006 roku, ponieważ w wyniku rozbudowy środka trwałego zapłacone odsetki od kredytu powiększają wydatki na ulepszenie środka trwałego i będą stanowiły podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na ulepszenie (rozbudowę) środka trwałego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 roku. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.