I GSK 933/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1637/13 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1637/13 oddalił skargę P.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 67.397,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 64.116,00 zł i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 59.858,00 zł i za sierpień 2008 r. w wysokości 56.944,00 zł z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego we wskazanych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do września 2009 r. ustalono, że nieznane jest źródło pochodzenia paliwa w ilościach wskazanych w fakturach VAT o nr: [...] z dnia 25.07.2008 r. (28.416 litrów), [...] z dnia 31.07.2008 r. (28.700 litrów), [...] z dnia 07.08.2008 r. (26.560 litrów) i [...] z dnia 09.08.2008 r. (27.776 litrów) wystawionych przez "nieistniejący" podmiot - Spółkę "H.". Sporny olej napędowy nie pochodził na pewno z rafinerii S. w Niemczech, a co za tym idzie nie został sprzedany przez Spółkę S. Polska. Kilkukrotnie w trakcie prowadzonego przed organem I instancji postępowania wzywano stronę do wskazania skąd pochodzi zakupione paliwo, jednakże strona nie udzieliła w tym względzie żadnej konkretnej odpowiedzi i nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów potwierdzających to pochodzenie. Zdaniem organu, jako że nieznane są parametry jakościowe nabywanych przez skarżącego wyrobów w postaci oleju napędowego, do wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym należało przyjąć najniższą stawkę akcyzy, określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.048 zł / 1000 litrów (pkt 5b). W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, a także art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegające na uznaniu, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie została odprowadzona akcyza. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zaskarżona decyzja opiera się w znacznej mierze na materiale zebranym w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrał materiał z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. Mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały prawo uznać, że olej napędowy udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT, na których widnieje, jako ich wystawca H. – nie pochodzi z tego źródła. Niemożliwy do identyfikacji jest przy tym podmiot, który faktycznie dokonał dostawy oleju napędowego do skarżącego. Ustalono, że H. nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat akcyzy. Udziały w tej spółce zostały nabyte przez osobę podszywającą się pod obywatela Litwy G.P., którego paszport skradziono w styczniu 2005 r., przy czym obywatel Litwy G.P. zmarł w lipcu 2008 r. Działalność tej spółki w siedzibie w Z. przy ul. F. [...] nie była faktycznie prowadzona; według administratora i współwłaścicieli ograniczała się do sporadycznych wizyt jej prezesa, mających na celu jedynie odbiór korespondencji ze skrzynki na listy znajdującej się na drzwiach biura oraz uiszczania należności za czynsz, przy czym umowa najmu została rozwiązana w dniu 22 października 2008 r. z uwagi na zaległości w opłatach. Nie posiadała też innego miejsca prowadzenia działalności, ani numeru telefonu. W świetle powyższego usprawiedliwione było twierdzenie, że pod firmą H. Sp. z o. o. działały osoby trzecie, zaś spółka działała w oparciu o fałszywe dane, zarówno w odniesieniu do zarządu, jak i miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten generował i wprowadzał do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania organ zwracał się do strony o wskazanie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, jednak bezskutecznie. Mimo bierności strony organ podjął czynności mające na celu sprawdzenie, czy zakupione przez skarżącego na podstawie faktur z dnia 25 lipca, 31 lipca, 7 sierpnia i 9 sierpnia 2008 r. paliwo, mogło pochodzić od S. Polska, która była dostawcą paliwa udokumentowanego innymi, niekwestionowanymi w toku tego postępowania fakturami. Z informacji uzyskanych od Spółki Shell Polska wynika, że w lipcu i sierpniu 2008 r. nie sprzedała paliwa ani Spółce H., ani FHU "F." (pośrednikowi między S. Polska a H.), ani wreszcie skarżącemu. Organ sprawdził też inne możliwości – zbadał, czy kontrahenci Spółki S. Polska, którzy kupowali olej napędowy w okresie od 21 lipca 2008 r. do 12 sierpnia 2008 r., mogli dostarczyć to paliwo skarżącemu. Żadna z tych firm nie potwierdziła faktu dostawy paliwa skarżącemu bądź Spółce H. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do pytania o dostawy oleju napędowego na rzecz spółki M., skoro spółka ta nie handlowała tym wyrobem ze spółką H. (handlowała jedynie olejem opałowym). Słusznie też organ przyjął, że brak było podstaw do badania całej ewidencji sprzedaży Spółki S. Polska, wykraczającej przed dzień 21 lipca 2008 r. Skoro sam skarżący nie zachował należytej staranności i nie zadbał o sprawdzenie źródła pochodzenia nabytego paliwa i faktu zapłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, nie może oczekiwać, że organy podatkowe w sposób nieograniczony będą przeszukiwać ewidencje innych podatników celem udowodnienia okoliczności, na które powołuje się podatnik, zachowując przy tym bierną postawę w zakresie dowodzenia swoich racji. Oczekiwanie takie jest tym bardziej nieuzasadnione, jeśli się zważy, że w przypadku pozostałych 14 faktur wystawionych przez spółkę H. widniała na nich adnotacja o zapłaceniu akcyzy przez S. Polska, a w przypadku czterech zakwestionowanych faktur takich adnotacji nie było. Nie było też żadnych dokumentów przewozowych, dokumentów wydania czy innych dokumentów wskazujących pochodzenie zakupionego towaru. Fakt ewentualnego pochodzenia nabytego paliwa od Spółki M. pozostaje bez znaczenia dla obciążenia obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącego także i z tego względu, że podmiot ten nie był podatnikiem podatku akcyzowego – nie składał żadnych deklaracji ani nie płacił akcyzy, czy to od oleju napędowego, czy opałowego. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że celem art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że kwota akcyzy została rozliczona przez dostawcę, czego w sprawie nie wykazano. Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, którego nabycie dokumentują faktury wystawione przez H. był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości. Materiał dowodowy, w zaprezentowanym przez organy podatkowe obu instancji zakresie, pozwala na pełną akceptację tych ustaleń. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. polegające na zaakceptowaniu przez WSA sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia oraz przyjęciu przez WSA niewłaściwie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegające na uznaniu, iż podatnik nabył olej napędowy, od którego nie została odprowadzona akcyza. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W skardze kasacyjnej w sumie wskazano trzy zarzuty. Dwa pierwsze dotyczą naruszenia przepisów procesowych. W tych dwóch zarzutach skarżący kasacyjnie powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo, pierwszy z nich, wiąże jeszcze z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu, nie wykazuje jednak niezbędnego elementu zarzutu procesowego, jakim jest wpływ naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu tych zarzutów podatnik podnosi możliwość nabycia spornego paliwa przez Spółkę "H." od Spółki "S." i że Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii. Dalej skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu do obydwu zarzutów wywodzi, co mogłoby ewentualnie stanowić o próbie wykazania wpływu na wynik sprawy, w sposób niejasny – niekończąc myśli – że "Tymczasem uznanie, że S. dokonała sprzedaży na rzecz H. oznaczałoby, że w przypadku dwóch z czterech faktur podatek akcyzowy." (str. 6 i 9 skargi kasacyjnej). Mamy zatem w uzasadnieniu tych dwóch zarzutów do czynienia z urwanym wywodem i tak naprawdę nie wiadomo co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Zauważyć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia bardzo sformalizowanym a NSA nie ma kompetencji do jakiegokolwiek poprawiania czy uzupełniania skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). W drugim z zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej podnosi jeszcze kwestię handlu – w rzeczywistości olejem opałowym, nie napędowym, jak wynika to z towarzyszących transakcjom dokumentów. Wskazuje, że ustalenie, iż doszło do sprzedaży oleju opałowego na rzecz podatnika przez Spółkę "H." byłoby dla Spółki korzystne, albowiem dowodziłoby, że transakcja miała miejsce, a jednocześnie wskazywałoby właściwy podmiot odpowiedzialny za zapłatę podwyższonej stawki akcyzy – firmę "H.". W tym miejscu wypada zauważyć i jednocześnie zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że drugi z zarzutów procesowych koncentruje się na wykazaniu istnienia i prowadzenia działalności przez Spółkę "H.", także możliwych powiązań tej Spółki z innymi podmiotami oraz możliwości dokonywania przez nią określonych transakcji. Tymczasem istotą sporu jest kwestia – czy od paliwa, które trafiło do skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur zapłacony został podatek akcyzowy. Nawet więc przyjmując za poprawne argumenty skarżącego, nie wyjaśniają one, na jakim etapie obrotu i przez jaki podmiot została zapłacona akcyza. Samo wykazanie istnienia podmiotu i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie świadczy o zapłaceniu przez niego czy też przez innego podatnika spornego podatku akcyzowego. Kluczowego znaczenia nie ma posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym jest natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości. A zatem dopiero posiadanie przez posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu, skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Przedstawiony powyżej wywód strony potwierdza brak wykazania wpływu wskazanych naruszeń na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie w postawionych zarzutach w ogóle nie nawiązuje do istoty sprawy – zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym towarem. Ze względu na brak wywodu – wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy – wypada przedstawić poglądy NSA prezentowane w orzecznictwie na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Wobec powyższego postawione zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie należało uznać za nieusprawiedliwione. W konsekwencji niepodważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego – braku zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu – znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z którego to wynika, że podatnikiem jest podmiot posiadający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego zastosowanie należało uznać za niezasadny. W myśl bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273). Mając na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.