I FSK 1505/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 283/16 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 283/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta K. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina pismem z 29 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na promocję. 2.2. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest kurortem nadmorskim i w celu przyciągnięcia możliwie największej grupy turystów ponosi szereg wydatków promocyjnych. Wydatki te mają charakter ogólny, są związane z całokształtem działalności Gminy, na którą składają się czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od opodatkowania tym podatkiem oraz zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu. 2.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy w przypadku gdy ponosi wydatki promocyjne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych obszarów swojej działalność powinna rozliczać podatek naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT)? 2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków na promocję. Jednocześnie, ponieważ nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na promocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 2.5. W uzasadnieniu Gmina podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 21 października 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Minister Finansów podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma on zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). 3.3. Minister Finansów podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Zaznaczył, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast przepisy te nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. 3.4. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów przyjął, że w złożonym wniosku Gmina nie wykazała powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, który uprawniałby do odliczenia podatku. Zaznaczył, że podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 3.5. W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości ani na podstawie ustalonej proporcji. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina zaskarżając powyższą interpretację indywidualną zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem: 4.1.1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości ani na podstawie ustalonej proporcji, 4.1.2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację, wyjaśnił w uzasadnieniu, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, w którym, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, przyjęto, że co do zasady brak jest podstaw do pozbawienia gminy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w związku z wydatkami na promocję i reklamę. Sąd I instancji, przyjmując za własną argumentację przedstawioną w powyższym wyroku podkreślił, że oczywistym jest, że prowadzenie akcji autopromocji, ma służyć całościowej działalności podmiotu, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku skarżącej Gminy, realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, że efekt tej promocji jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem – jak zaznaczył Sąd I instancji – okoliczność, że promocja i reklama Gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności turystycznej czy inwestycyjnej, w szerszej perspektywie może przekładać się na działania gospodarcze. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że skoro w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gminie przysługuje co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na działania promocyjne, to zachodzi konieczność rozważenia przez organ wydający interpretację, czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Organ ten powinien wskazać w jaki sposób Gmina ma możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 (art. 168 dyrektywy 2006/112) w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu, że co do zasady brak jest podstaw do pozbawienia Gminy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w związku z wydatkami na promocję i reklamę, podczas gdy Gmina podejmując działania w zakresie promocji i reklamy, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.2. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, w którym przyjęto, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). 7.3. Przytoczony przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak mieć wprost zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w obecnie rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym w wydanej interpretacji, że ten stan faktyczny został przedstawiony w sposób bardzo ogólny. Gmina, poza stwierdzeniem, że ponoszone wydatki na promocję mają charakter ogólny i są związane z całokształtem działalności Gminy, na którą składają się czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od opodatkowania tym podatkiem oraz zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, nie wskazała z jakimi czynnościami opodatkowanymi są lub mogą być związane sporne wydatki. Tym samym, na tle tego stanu faktycznego, którym zarówno organ wydający interpretację indywidualną oraz sąd administracyjny jest związany, nie można zgodzić się z przyjętą przez Sąd I instancji wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że Gminie przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na działania promocyjne. 7.4. Podkreślić ponadto należy, że odnośnie prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że promocja powiatu mieści się w zakresie publicznych zadań własnych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Podkreślił, że analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Analogiczne lub zbliżone stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16, z 17 listopada 2017 r, sygn. akt I FSK 1682/15 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19 (wszystkie dostępne – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i oceny przyjęte w powołanych wyżej wyrokach. Podkreślić trzeba, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20). O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. 7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że wskazane w sposób bardzo ogólny przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na promocję były związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Gmina nie wskazała bowiem z jakimi czynnościami opodatkowanymi te wydatki mogą być powiązane. Wydatki na promocję nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 - CBOSA). 7.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były uzasadnionej, na podstawie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.