III SA/Wa 3084/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej G. W.(zwanego dalej: "Skarżącym") – jako członka zarządu G. S.A. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z drugim członkiem zarządu ww. Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. w wysokości 241.439 zł i II kwartał 2010 r. w wysokości 32.976 zł. Skarżący pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, 3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie. Skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazał, że jeżeli nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) lub art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., to postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w ogóle nie może być wszczęte. Nie ma znaczenia przyczyna niewypełnienia przesłanek wymienionych w art. 108 § 2 lub § 3 O.p. W ogóle nie może być wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli nie doręczono decyzji określającej lub nie wydano tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto egzekucję administracyjną. Skarżący stwierdził też, że stan faktyczny sprawy w ogóle nie pozwała na zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. W świetle art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w ogóle nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem, że zgodnie z przepisem 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową, za którą ma odpowiadać osoba trzecia. Jednakże takiego tytułu wykonawczego nie ma. Zdaniem Skarżącego, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, kończące się doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Dzięki wszczęciu postępowania podatkowego spełniona zostałaby przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., doręczona zostałaby decyzja określająca. Co więcej, nie było żadnych przeszkód prawnych aby wystawić tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 108 § 3 O.p. w odniesieniu do zaległości podatkowych, za które Skarżącego, jako osobę trzecią, pociągnięto do odpowiedzialności. Nie sprzeciwia się temu postępowanie upadłościowe. W opinii Skarżącego, upadłość likwidacyjna zgodnie z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.," stoi na przeszkodzie co najwyżej wszczęciu postępowania egzekucyjnego tylko z masy upadłości. Wystawienie tytułu wykonawczego nie oznacza jeszcze wszczęcia egzekucji. Tymczasem organ pierwszej instancji wszczął postępowanie mimo istnienia przeszkody formalnej w postaci braku czy to tytułu wykonawczego, czy to doręczonej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ponadto zdaniem Skarżącego, nawet gdyby usunięto ww. przeszkodę formalną, to decyzja i tak byłaby niezgodna z prawem. W art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wymieniono formy stadialne podmiotu za zaległości podatkowe, którego odpowiada osoba trzecia. Dla spółki akcyjnej są to: spółka akcyjna w organizacji oraz spółka akcyjna. Pośród form stadialnych ustawodawca nie wymienił spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej albo w upadłości układowej. W ocenie Skarżącego, wykładania organu pierwszej instancji jest wykładnią rozszerzającą, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów o charakterze ingerencyjnym. Skarżący zauważył również, że w przypadku spółki akcyjnej bądź spółki akcyjnej w organizacji sprawowanie zarządu przez członka zarządu nie jest ograniczone. Natomiast w przypadku spółki akcyjnej w upadłości układowej (nie mówiąc już o upadłości likwidacyjnej) pozycja zarządu jest inna. Zdaniem Skarżącego, zapłata podatku w kwocie określonej w decyzji organu pierwszej instancji nie mieści się w pojęciu zwykłego zarządu. Przyczyna ograniczenia pozycji zarządu upadłego w postępowaniu upadłościowym wiąże się z celem postępowania upadłościowego, którym jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli - upadły nie może faworyzować niektórych spośród nich. Wprowadzenie do art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności osób trzecich także za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w upadłości (układowej lub likwidacyjnej) mogłoby zniweczyć ten cel. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że egzekucja (postępowanie egzekucyjne) jest tożsama z postępowaniem upadłościowym. W ocenie Skarżącego, egzekucją w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie jest postępowanie upadłościowe. Odmienne są cele egzekucji administracyjnej i postępowania upadłościowego. W postępowaniu egzekucyjnym odpada cel w postaci wspólnego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Jest to cel nakreślony już w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n., ale nie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kontekst takich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak np. art. 58 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 108 wskazuje, że postępowanie egzekucyjne, egzekucja (we wskazanych przypadkach cywilna) jest czymś odrębnym od postępowania upadłościowego. Skarżący podniósł też, że w stosunku do Spółki w ogóle nie została wszczęta egzekucja. Nie można zatem stwierdzić, czy była ona skuteczna i w jakim zakresie. Skarżący wskazał również na wadliwość postępowania dowodowego przejawiającą się w tym, że odnośnie wierzytelności prywatnych wierzycieli, sąd upadłościowy dał wiarę wierzycielom na podstawie ich oświadczeń wspartych wątłym materiałem dowodowym w postaci zestawu stosowanych faktur. W postępowaniu upadłościowym nikt nie badał rzeczywistych terminów płatności wierzytelności. Terminy te nie wynikają z żadnego dokumentu, poza oświadczeniami wierzycieli. Zdaniem Skarżącego, należało przeprowadzić dowody uzupełniające. Natomiast organ podatkowy nie jest związany ustaleniami sądów powszechnych i ma obowiązek sam przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie ma wątpliwości, że obowiązkiem organu jest ustalenie jaki był właściwy termin zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości. Z punktu widzenia zasady prawdy materialnej nie można tego stwierdzić nie znając terminów płatności wierzytelności prywatnych, na które powołał się organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że wierzytelności ww. Spółki o charakterze publicznym mają charakter obiektywny i wynikają z ustawy, a nie z "informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych", czy też deklaracji VAT-7D. Skarżący zauważył też, że z art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do wystawienia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Dopiero wówczas można twierdzić, że obiektywnie istnieje zaległość czy to podatkowa, czy to w zakresie składek ubezpieczeniowych. Tymczasem twierdzenia organu pierwszej instancji (o istnieniu wierzytelności publicznych w 2009 r.) nie są poparte ani decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani decyzją określającą zaległość podatkową powstałą przed złożeniem wniosku w przedmiocie upadłości Spółki. Następnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wszelkie wątpliwości nie tylko interpretował na jego niekorzyść, ale wręcz ignorował fakty i przepisy dla Skarżącego korzystne. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż skupił się na badaniu pierwszej z okoliczności określonych w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj. zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie. Z akt sprawy upadłościowej wynika, że wierzyciele zgłosili wnioski o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Natomiast Spółka w dniu 9 lutego 2010 r. zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości układowej. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący powoływał się na wniosek Spółki i bezskutecznie zabiegał o włączenie do akt sprawy administracyjnej całości akt postępowania upadłościowego, których częścią jest przedmiotowy wniosek. Sąd upadłościowy wydał postanowienie z dnia 10 lutego 2010 r. o upadłości układowej, a więc w zgodzie z wnioskiem Spółki, a nie tak jak chcieli tego wierzyciele. W opinii Skarżącego, już sam fakt wydania przez sąd upadłościowy postanowienia takiej, a nie innej treści, przesądza, że czas wszczęcia postępowania układowego musiał być właściwy - na dzień wszczęcia tego postępowania majątek Spółki był na tyle wysoki, że po ogłoszeniu upadłości układowej w przyszłości prawdopodobna była realizacja celu zakreślonego w art. 14 ust. 1 u.p.u.n. Ponadto fakt ogłoszenia upadłości układowej dowodzi, że postępowanie układowe wszczęto we właściwym czasie, a więc gdy majątek Spółki uprawdopodabniał zaspokojenie roszczeń wierzycieli w stopniu wyższym niż w przypadku upadłości likwidacyjnej. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji, co prawda powołał się na akta sprawy upadłościowej o sygn. [...], ale wybrał z nich tylko te materiały, które pasują do jego tez, pomijając przy tym materiały korzystne dla Skarżącego. Skarżący zarzucił też, że organ pierwszej instancji pominął fakt, iż wniosek wierzyciela ww. Spółki jest datowany na 26 listopada 2009 r. (wpływ do Sądu to 4 grudnia 2012 r.). Natomiast termin płatności podatku za I i II kwartał 2010 r. przypadł po tej dacie. Zdaniem Skarżącego, wynika z tego, że w odniesieniu do tych wierzytelności wniosek złożono we właściwym terminie. Na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy odróżnić sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono po terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu, którego powstała zaległość podatkowa, od sytuacji gdy wniosek złożono przed terminem płatności tego zobowiązania. Skarżący zauważył też, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wnioski wierzycieli, ale nie poddał ich analizie w powyższym kontekście. Ponadto w ocenie Skarżącego, ogłoszenie upadłości układowej w sposób istotny wpływa także na wykładnię art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Przepis ten należało powiązać z art. 1371 u.p.u.n. oraz art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 u.p.e.a. W odniesieniu do Skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Aby orzec na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności Skarżącego, najpierw organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie Spółki. Pozwala na to art. 144 ust. 1 u.p.u.n. Stroną byłby syndyk. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. nie ma znaczenia kto jest stroną, natomiast ważne aby organ doręczył decyzję określającą. Jednakże również i z tej możliwości organ podatkowy nie skorzystał. Z niewiadomych powodów organ nie skorzystał także z możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, zanim postępowanie układowe zamieniło się w postępowanie upadłościowe likwidacyjne. Zdaniem Skarżącego, niewszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz niedoręczenie decyzji określającej, to zaniechania tylko i wyłącznie organu podatkowego. Podjęta w takich okolicznościach próba pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nie może być skuteczna i w sposób oczywisty jest nie do pogodzenia z zasadami zaufania, przekonywania i z ujętą w art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa, rozumianą przez Trybunał Konstytucyjny także jako przewidywalność działań organów państwa w oparciu o jasne (bo stworzone przez racjonalnego ustawodawcę, w zgodnie z zasadami techniki ustawodawczej) przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010r. powstały w wyniku nieuiszczenia przez tą Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7D. Natomiast z uwagi na treść przepisu art. 21 § 1 O.p., w sytuacji gdy zaległość podatkowa ciążąca na Spółce wynika ze złożonych przez nią deklaracji (korekt deklaracji) zaopatrzonych w klauzulę wykonalności, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych dla Spółki. W opinii organu odwoławczego, na powyższe wskazuje treść przepisu art. 108 § 3 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że organ podatkowy nie kwestionował dokonanego samoobliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., wynikającego z korekt deklaracji podatkowych VAT-7D złożonych przez Spółkę. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za nie zasadny zarzut Skarżącego dotyczący wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych podatnika, wskazując że decyzja taka może zostać wydana wyłącznie w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu, a danymi wynikającymi z zeznania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., obejmującego zaległości podatkowe Spółki wynikające z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7D za I i III kwartał 2009 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku tej Spółki. W dniu 10 lutego 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość tej Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając upadłemu zarząd nad swoim majątkiem. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku Spółki. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., wynikające z deklaracji pierwotnych, nie zostały wystawione (terminy płatności wskazanych wyżej zobowiązań przypadały odpowiednio na dzień: 26.04.2010 r. i 26.07.2010 r.). Organ pierwszej instancji zgłosił na podstawie art. 236 i art. 239 u.p.u.n. swoje wierzytelności stanowiące zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 154.792 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 44.713 zł, do masy upadłości Spółki w łącznej kwocie 199.505 zł. Brak było natomiast podstaw do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych, gdyż zgodnie z art. 146 ust. 4 u.p.u.n., w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści art. 91 ust. 1 u.p.u.n., z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się płatne, choćby termin ich wymagalności jeszcze nie nastąpił. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji braku możliwości skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w związku z ogłoszoną upadłością Spółki) przeprowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki zastępuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a jego wynik potwierdza bezskuteczność egzekucji. Przyjąć zatem należy, iż wszczęcie postępowania upadłościowego i zgłoszenie w jego toku wierzytelności uprawnia do stwierdzenia, iż miało miejsce wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem zaspokojenia wierzytelności. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, spełnione zostały warunki formalne wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 3 O.p. Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2010 r. upływał w dniu 26 kwietnia 2010 r., zaś za II kwartał 2010 r. upływał w dniu 26 lipca 2010 r. Natomiast w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący oraz G.W. pozostawali w dacie powstania wskazanych zaległości podatkowych członkami zarządu Spółki, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...]. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w dniu 19 lipca 2001 r. dokonano wpisu G.W. jako wiceprezesa zarządu Spółki, zaś Skarżącego jako prezesa zarządu tej Spółki. Ponadto zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia wystawienia tego odpisu, G.W.oraz Skarżący nie zostali odwołani z pełnionych funkcji. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 75 ust. 1 i art. 76 ust. 1 u.p.u.n. odnotował też, że do dnia 30 lipca 2010 r., tj. do momentu zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku Spółki, ww. członkowie zarządu nadal pełnili swoje funkcje, co oznacza, że ponoszą odpowiedzialność podatkową za powstałe wówczas zaległości. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zmienia powyższego okoliczność ustanowienia przez Sąd tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu Spółką, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy zauważył również, że z deklaracji VAT-7 za I kwartał 2010 r. wynika, iż została ona sporządzona w dniu 22 kwietnia 2010 r. i podpisana przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Natomiast z deklaracji VAT-7 za II kwartał 2010 r. wynika, iż została ona sporządzona w dniu 9 lipca 2010 r. i podpisana przez G. B., uprawnionego do reprezentowania Spółki. W konsekwencji skoro Spółka mogła złożyć ww. deklaracje, to mogła też w opinii tego organu wpłacić wynikający z nich podatek. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu na wynikający z art. 107 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taka odpowiedzialność. Wskazał też na możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki również po ustaniu bytu prawnego tej spółki. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, że ze zgłoszonej przez organ pierwszej instancji do masy upadłości kwoty wierzytelności w wysokości 199.505 zł zaspokojono jedynie 6.982,68 zł, co stanowi zaledwie około 3,5 % kwoty uznanej wierzytelności. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgłoszonej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wierzytelności w łącznej wysokości 4.016.080,92 zł w toku przedmiotowego postępowania upadłościowego nie zaspokojono. W ocenie organu odwoławczego wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki (tj. zakończenie tegoż postępowania przy zaspokojeniu znikomej kwoty wierzytelności organu pierwszej instancji) jednoznacznie potwierdza bezskuteczność egzekucji zobowiązań z majątku tej Spółki. Ponadto uzyskana w wyniku postępowania upadłościowego kwota w wysokości 6.982,68 zł nie zmniejszyła zobowiązań Spółki za I i II kwartał 2010 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była połowa III kwartału 2009 r., najpóźniej z końcem sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy dokonał w tym miejscu analizy sytuacji finansowej Spółki w tym okresie, wskazując że przedstawione przez ten organ dane jednoznacznie potwierdzają ziszczenie się przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 u.p.u.n., jaką jest niewypłacalność Spółki rozumiana jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ już w III kwartale 2009 r. Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania - nie tylko wobec 3 wierzycieli, którzy złożyli wnioski o ogłoszenie jej upadłości, lecz również w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i wobec organu podatkowego (zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r.). Powyższe wskazuje więc na niekorzystną sytuację finansową Spółki występującą znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż czas wszczęcia postępowania układowego był właściwy, gdyż na dzień wszczęcia tego postępowania majątek Spółki był na tyle wysoki, że po ogłoszeniu upadłości układowej w przyszłości prawdopodobna była realizacja celu zakreślonego w art. 14 ust. 1 u.p.u.n. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że powyższym twierdzeniom Skarżącego przeczy treść uzasadnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], z której wynika m. in., iż od dnia ogłoszenia upadłości Spółki do dnia 30 kwietnia 2010 r. (czyli przez 2,5 miesiąca) zobowiązania upadłego zwiększyły się o kwotę 1.365.000 zł. Upadły nie regulował wielu zobowiązań: nie płacił swoim dostawcom, pracownikom, nie regulował zobowiązań z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych. Wymagalne zobowiązania z tytułu opłat czynszowych wyniosły ponad 286.000 zł. Część umów leasingowych zostało rozwiązanych przez leasingodawców po dniu ogłoszenia upadłości z uwagi na brak zapłaty rat leasingowych przez upadłego. Upadły utrudniał nadzorcy sądowemu sprawowanie nadzoru, nie wykonywał zarządzeń sędziego-komisarza. Nadzorca sądowy miał trudności z uzyskaniem niezbędnych informacji zarówno od pracowników upadłego, jak również od zarządu. Sąd podkreślił też, że upadły prowadził działalność gospodarczą po dniu ogłoszenia upadłości ze znaczną stratą (4.441.000 zł) i nie był w stanie regulować kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, już w III kwartale 2009 r. wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki jaką jest niewypłacalność, gdyż Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie tylko wobec organu pierwszej instancji, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zaprzestając od lipca 2009 r. regulowania w prawidłowej wysokości swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, lecz również w stosunku do innych podmiotów. W tym stanie faktycznym, w którym wykazane zostało trwałe zaprzestanie regulowania w prawidłowych wysokościach wymagalnych zobowiązań (nie tylko) podatkowych przez Spółkę w III kwartale 2009 r., zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wywołująca po stronie dłużnika w związku z art. 21 u.p.u.n. obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz odpowiedni wniosek wówczas nie został złożony. Skoro zatem w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła przesłanka upadłości, a stosowny wniosek nie został złożony we właściwym czasie, to uznać należy zdaniem tego organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanie przez Skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 października 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów: art. 108 § 2 i § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p., polegające na ich wadliwej wykładni i wadliwym zastosowaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ocena przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, określonych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący wskazuje, że jeśli z jakiegokolwiek powodu nie można zastosować art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., to obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Mówiąc inaczej, zdaniem Skarżącego w każdym przypadku, gdy nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji, to konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (decyzji określającej wysokość odsetek). Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, której poprawność nie budzi wątpliwości to deklaracja ta może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W sytuacji bowiem gdy złożona deklaracja nie budzi wątpliwości, organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (patrz art. 21 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika natomiast jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12, dost. CBOSA). Stanowisko o konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika (spółki) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (dost. CBOSA). NSA w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto NSA wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r., II FSK 233/06, publ. LEX nr 364426). Jak wskazał NSA w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09 "(...) o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...) Ustawy te nie wyczerpują bowiem wszystkich regulacji odnoszących się do postępowania egzekucyjnego zawartych w polskim ustawodawstwie. Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.)." Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej prowadzonej na wniosek poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., I IZP 4/09, publ. OSNP 2009/23-24/319; wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09; wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r., I FSK 1354/13, dost. CBOSA). "Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych" (wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09, dost. CBOSA). Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem zmierzającym do zaspokojenia wierzycieli, jakie może być prowadzone. Stosownie do art. 146 ust. 1 u.p.u.n., postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku tej spółki w trybie egzekucji sądowej i administracyjnej (por. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r. I FSK 402/08, dost. CBOSA). W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na ogłoszenie upadłości (w związku z czym nie wystawiono tytułu wykonawczego i nie skierowano go do organu egzekucyjnego), następuje w trybie postępowania upadłościowego – art. 146 ust. 2 u.p.u.n. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu rozumowanie Skarżącego nie jest poprawne, ponieważ nie uwzględnia się w nim charakteru analizowanych przepisów. Przepisy te określają przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie przesłanki wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku i w związku z tym nie wszczyna wobec podatnika postępowania podatkowego, to w konsekwencji brak podstaw do wydania decyzji, w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie stoi to na przeszkodzie podjęciu działań w celu wyegzekwowania zadeklarowanego podatku, którego podatnik nie płaci w terminie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 77/13, LEX nr 1772142, że postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. NSA podkreślił, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi (art. 239 u.p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów u.p.e.a. i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, że po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu organ egzekucyjny nadal był zobligowany do wszczęcia egzekucji wobec G. S.A. działając na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 137(1) u.p.u.n., a co najmniej do wystawienia tytułu wykonawczego. Należy zauważyć, że dopuszczalność dochodzenia w drodze procesu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy nie zmienia zasady, że podstawowym sposobem dochodzenia tej wierzytelności powinno być zgłoszenie jej sędziemu-komisarzowi (Andrzej Jakubecki, Art. 137(1). W: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III. LEX, 2011.). Po ogłoszeniu upadłości układowej nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do należności objętych układem. Zakaz prowadzenia egzekucji, określony w art. 140 ust. 1 u.p.u.n., rozciąga się bowiem również na wszczynanie postępowania egzekucyjnego po ogłoszeniu upadłości. Zakaz ten wynika również z art. 87 u.p.u.n. (Anna Hrycaj, Wpływ postępowania upadłościowego na wszczynanie i dalsze prowadzenie postępowań cywilnych, HUK 2008, nr 2, s. 208). Z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ z mocy prawa ulegają umorzeniu postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności objętych układem, a tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, które stanowiły podstawę do prowadzenia takich postępowań, tracą z mocy prawa wykonalność (art. 295 ust. 1 u.p.u.n.). Konkludując, Skarżący uznaje za obligatoryjny taki sposób postępowania organu egzekucyjnego (wierzyciela), który wprawdzie jest prawnie dopuszczalny, ale odbiega od standardowego sposobu postępowania wierzyciela w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego. Rolą sądu kontrolującego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest jednakże kontrola legalności działań organu egzekucyjnego w tej mierze. W rozpoznawanej sprawie przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki za I i II kwartał 2010 r. wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7, które zostały złożone po ogłoszeniu upadłości (ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu miało miejsce 10 lutego 2010 r., następnie postępowanie to zostało przekształcone w upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki w dniu 30 sierpnia 2010 r.). Na zaległości podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych za I i II kwartał 2010 r. złożonych przez Spółkę nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Wynikało to z faktu, że w stosunku do Spółki postanowieniem z [...] lutego 2010 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, przekształcona następnie w upadłość likwidacją. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zgłosił swoje wierzytelności do masy upadłości Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...]. Podkreślić należy, że postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Z uwagi na to, że wobec G. S.A. w upadłości likwidacyjnej wydano postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, nie było możliwości wystawienia tytułów wykonawczych, pomimo, że wierzytelności Skarbu Państwa zostały zaspokojone tylko w niewielkiej części (3,5 % kwoty uznanej wierzytelności). Podsumowując, skoro organ egzekucyjny zgłosił sędziemu-komisarzowi należności Spółki, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność w rozpatrywanej sprawie, to w ocenie Sądu z datą zgłoszenia tych należności została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Powyżej zaakcentowane cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Konkludując, ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu – w tym przypadku – Skarżącej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3218/14 oraz wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., I FSK 1354/13, dost. CBOSA). Skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż Spółka zakończyła byt prawny (23 grudnia 2014 r. uprawomocnił się wpis o likwidacji G. S.A.), to nie budzi także wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z 12 maja 2009 r. I FSK 872/09, dost. CBOSA). Zatem dyspozycja art. 116 O.p. dotycząca bezskuteczności została w mniejszym przypadku wypełniona. Co jest także oczywiste w sytuacji przeprowadzenia postępowania upadłościowego z likwidacją brak jest majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącą na zaspokojenie roszczeń fiskusa. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że spełniony został wymóg wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, jak również wymóg aby egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu zostało wszczęte postanowieniem z dnia 31 marca lipca 2015 r., doręczonym Skarżącemu 15 kwietnia 2015 r., a zatem po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu w dniu 23 grudnia 2014 r. Spółki G. S.A. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym kilka lat organ podatkowy odzyskał niewielką część kwoty zaległych należności podatkowych. W świetle powyższego wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że decyzja NUS z [...] maja 2015 r. nie narusza przepisów art. 108 § 2 i § 3 O.p., a tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia tych przepisów. Jednocześnie Sąd stwierdza, że organ podatkowy wykazał zaistnienie wymogów wynikających z art. 108 § 2 i § 3 O.p., w związku z tym nie został naruszony również przepis art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza art. 116 § 1 O.p., z tego względu, że organy obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że art. 116 § 1 O.p nie przewiduje możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej w upadłości, wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwałę SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). Wskazać także należy, że w czasie powstania powyższych zaległości Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu (zgodnie z KRS z 16 października 2014 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 19 lipca 2001 r. i w dniu jego wydania nadal pozostawał członkiem zarządu Spółki). Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11, dost. CBOSA). Deklaracja VAT-7 za I kwartał 2010 r. została sporządzona w dniu 22 kwietnia 2010 r. i podpisana przez Prezesa G. S.A. G.W. Natomiast deklaracja VAT-7 za II kwartał 2010 r. została sporządzona w dniu 9 lipca 2010 r. i podpisana przez G.W., uprawnionego do reprezentowania Spółki. Skoro Spółka mogła złożyć w/w deklaracje, mogła też wpłacić wynikający z nich podatek (wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3218/14). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej braku możliwości działania zarządu Spółki w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu, pełnomocnik Skarżącego przedstawił powyższą kwestię jedynie od strony czysto teoretycznej, a nie rzeczywiście podjętych przez Skarżącego konkretnych działań. W szczególności nie wykazał bowiem, aby zapłacie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. realnie sprzeciwił się tymczasowy nadzorca sądowy, np. rozpatrując wniosek Skarżącego nie wyraził zgody na zapłatę tego podatku. Skarżący nie wykazał zwłaszcza tego, że takiego rodzaju działania w ogóle przedsięwziął i że faktycznie (a nie tylko teoretycznie) tymczasowy nadzorca sądowy im się sprzeciwił (patrz, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15.01.2015r. sygn. akt FSK 38/14). Pełnomocnik Skarżącego potwierdził natomiast, iż Spółka uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług już m. in. za III i IV kwartał 2009 r., wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7D, co dowodzi celowego jej działania. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż nie ma pewności co do faktycznej wysokości zaległości podatkowych Spółki za I i II kwartał 2010 r. oraz że należało powstrzymać się z zastosowaniem art. 116 ustawy O.p. do czasu weryfikacji faktycznej wysokości zaległości podatkowych. Zaległości podatkowe G. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. powstały w wyniku nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7D. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1349/14). Skoro Spółka złożyła deklarację VAT- 7D za I i II kwartał 2010 r., to z deklaracji tej wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Korygowanie tej deklaracji samo w sobie nie stanowi okoliczności nakazującej poddanie w wątpliwość wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji. Należy mieć również na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiązała jego powstanie, to jest w kwietniu i lipcu 2010 r., a nie w dniu złożenia korekty. Członkowie zarządu Spółki ponoszą zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tych okresach rozliczeniowych 2010 r. także wówczas, gdy po tej dacie były składane korekty deklaracji, zaś dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu w dacie złożenia korekty deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 975/14). Zobowiązanie podatkowe powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa, co do zasady. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 21 § 2 ustawy O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W sytuacji więc, gdy zaległość podatkowa ciążąca na Spółce wynika ze złożonych deklaracji (korekt deklaracji) zaopatrzonych w klauzulę wykonalności, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych dla Spółki. Na powyższe wskazuje treść art. 108 § 3 ustawy O.p., zgodnie z którym, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Organ podatkowy nie kwestionował dokonanego samoobliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r., wynikającego z korekt deklaracji podatkowych VAT-7D złożonych przez Spółkę. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy podatek wynikający z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji) został wykazany we właściwej wysokości (w szczególności nie daje takiej możliwości art. 21 § 3 ustawy O.p.). Decyzja taka może zostać wydana wyłącznie w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu, a danymi wynikającymi z zeznania podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Późniejsze ujawnienie jego prawidłowej wysokości poprzez złożenie korekt deklaracji tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie powoduje, że termin płatności podatku podlega przesunięciu i nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w kwotach pierwotnie deklarowanych i terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 grudnia 2014 r., I SA/Go 624/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do kolejnego z zarzutów, w którym Skarżący zarzuca wierzycielowi brak należytej staranności polegający na bezpodstawnym odstąpieniu od wszczęcia egzekucji administracyjnej, wskazać należy, co następuje. Jeżeli przyjąć za Skarżącym, że warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest stwierdzenie, że wszelkie czynności wierzyciela mające na celu wyegzekwowanie zaległości były podejmowane z dochowaniem należytej staranności, to powstaje pytanie, czy odstąpienie przez wierzyciela od wszczęcia egzekucji administracyjnej przedmiotowej zaległości podatkowej może być zakwalifikowane jako brak należytej staranności, którego następstwem było ograniczenie lub wykluczenie możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, a w konsekwencji nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Udzielając odpowiedzi na to pytanie należy mieć na uwadze okoliczności sprawy, a mianowicie to, że: a) płatność przedmiotowego zobowiązania za I i II kwartał 2010 r. przypadała odpowiednio na dzień 25 kwietnia i lipca 2010 r. – przed tą datą nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sprawie tej płatności; b) deklaracje VAT- 7D za I i II kwartał 2010 r., wykazujące kwoty podatku do zapłaty, wpłynęły do właściwego urzędu skarbowego odpowiednio dnia 27 kwietnia i 19 lipca 2010 r.; c) w dniu [...] lutego 2010 r. została postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłoszona upadłość G. S.A z możliwością zawarcia układu. W ocenie Sądu brak jest w rozpatrywanej sprawie podstaw do twierdzenia, że wierzyciel nie postąpił z należytą starannością nie podejmując czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po ogłoszeniu upadłości Spółki. Mianowicie, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 u.p.u.n.). Zgodnie z art. 272 ust. 2 u.p.u.n. układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem (art. 87 u.p.u.n.). Po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości (art. 81 ust. 1 u.p.u.n.). Pogląd zaprezentowany w skardze do sądu administracyjnego, że organ egzekucyjny mógł po ogłoszeniu upadłości wszcząć postępowanie egzekucyjne w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prowadzić je swobodnie do dnia 30 lipca 2010 r., nie znajduje zatem oparcia w przepisach u.p.u.n. Jeżeli zasadne jest odnoszenie staranności wyłącznie do takich działań organu egzekucyjnego, które zmierzają do ustalenia majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta) i wyegzekwowania zaległości, to tym bardziej nie można mówić o braku staranności organu egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie. O braku staranności w tej mierze można byłoby mówić wówczas, gdyby organ egzekucyjny nie podjął odpowiednich działań w celu ustalenia majątku zobowiązanego oraz gdyby nie podjął egzekucji z części lub całości ustalonego majątku zobowiązanego. Skoro nie zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, to nie można mówić o niedochowaniu należytej staranności przez organ egzekucyjny. Pełnomocnik Skarżącego powołując się na znajdujące się w aktach sprawy dotyczącej IV kwartału 2009 r. materiały dowodowe z postępowania upadłościowego, dotyczące wartości majątku upadłej spółki oraz poziomu zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych m. in. hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem ustawowym, wywodzi, że powyższe dokumenty pozwalają na przyjęcie założenia, że gdyby organ przeprowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów u.p.e.a., to prawdopodobnie z samych tylko należności G. S.A. od jej dłużników zostałyby w całości zaspokojone zobowiązania Spółki z tytułu VAT przypadające na rok 2009. W ocenie Sądu treść tych materiałów pozostaje bez znaczenia dla kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pełnomocnik Skarżącego nie wziął bowiem pod uwagę, że przedstawiają one opis masy upadłości, z której egzekucja syngularna po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwa. Gdyby zaś przed ogłoszeniem upadłości została wszczęta egzekucja syngularna dotycząca wierzytelności objętej z mocy prawa układem, to takie postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, zaś sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 140 ust. 1 u.p.u.n.). Skarżący zarzuca również, że organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przyjmując, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest taki sam, jak termin wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem Skarżącego, jeżeli doszło do wszczęcia "postępowania układowego", to oznacza to, że "postępowanie układowe" wszczęto we właściwym czasie. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącego stwierdza fakt niezapłacenia podatku za I i III kwartał 2009 r., w ocenie Sądu bezsprzecznie to dowodzi, że spełniona została jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest: trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. Skoro Spółka nie uiszczając podatku za I i III kwartał 2009 r. trwale zaprzestała uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, to w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. należało uznać ją za niewypłacalną. Tym samym Spółka była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (nieuiszczenie podatku za I i III kwartał 2009 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Wniosek taki został jednak złożony przez zarząd Spółki w dniu 9 lutego 2010 r., a zatem nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Późniejsze wszczęcie postępowania układowego pozostaje w tym stanie rzeczy bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, które z dwóch zdarzeń wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (złożenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania "postępowania układowego") nastąpiło wcześniej. W tym stanie rzeczy nie można uznać za uzasadniony zarzutu wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Konkludując, zostały spełnione warunki formalne wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 3 O.p., ponieważ postępowanie egzekucyjne (w przedmiotowej sprawie - postępowanie upadłościowe) wobec G. S.A. co do zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 O.p. Przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. Do przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zalicza się pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku, zaś do przesłanek negatywnych odpowiedzialności zalicza się fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p. jako członka zarządu Spółki. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, bowiem w wyniku ogłoszenia upadłości Spółki oraz zlikwidowaniu w całości majątku masy upadłości i wykonaniu planu podziału funduszy masy upadłości nie doszło do pełnego zaspokojenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika Skarżącego o możności zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w ramach egzekucji syngularnej prowadzonej równolegle do postępowania upadłościowego. Nie wystąpiły przesłanki negatywne, stanowiące przeszkodę dla orzeczenia tej odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się według organów podatkowych w połowie III kwartału 2009 r., a według Skarżącego w IV kwartale 2009 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez zarząd Spółki w dniu 9 lutego 2010 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W świetle powyższego w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.