III FSK 747/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 września 2015 r. nr SKO/F/423/539/2807/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1421/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do dwóch zagadnień: (1) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. sp. z o.o., na podstawie której doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych, które nadal należą do skarżącej, od kanalizacji kablowej, która stała się własnością wspomnianej spółki zależnej); (2) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych spółki za lata wcześniejsze (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w tym w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzemieniu obowiązującym w 2009 r., w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta R. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; c) sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji obiektów jako budowli oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście skorzystania z kompetencji uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (stanowi to naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny' wpływ na wynik sprawy; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; dalej: p.b.) oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p. - poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i polegającą na utożsamieniu kabli położonych w kanalizacji z siecią techniczną, czego dokonano w wyniku odwołania się do przepisów prawa budowlanego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "Pod pojęciem właścicielu budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "Wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami", c) "W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 5) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na (1) opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny; (2) przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 6) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP - przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz ze względu istnienie przesłanki wznowienia postępowania ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej . 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Zasadniczy problem występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16; z 8 stycznia 2019 r., II FSK 3669/16; z 27 lutego 2020 r., II FSK 2378/19; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2050/18; a także z 20 października 2021 r. III FSK 64/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Problem ten dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie pb., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dla opodatkowania budowli w postaci kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi nie ma znaczenia rozdzielenie własności poszczególnych jej elementów. Rozdzielenie to budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (punkty 3-5 skargi kasacyjnej). 4.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p., w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania (punkt 2 skargi kasacyjnej). Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W niniejszej sprawie spółka choć odpowiedziała na wezwanie, to de facto nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera wyjaśnienia w tym zakresie. Jak bowiem wskazano na str. 9 decyzji "organ w okolicznościach konkretnej sprawy postąpił prawidłowo opierając swoje ustalenia o dane z deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata. Przypomnieć należy, że w piśmie z 19 września 2014 r. Spółka wyraźnie poinformowała, że nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2009 roku, jednakowoż podjęła się takiego zadania i zidentyfikowała według stanu na 2009 rok obiekty o łącznej wartości 1 438 136,59 zł. Pomimo kategorycznego wezwania organu pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2014 r. spółka nie podjęła się nawet wyjaśnienia i udokumentowania zmian w wartości linii kablowych według stanu na 2009 rok względem wartości przyjętej przez organ za 2008 rok (tj. 3 644 637 zł). W piśmie z dnia 19 września 2015r. spółka podała wartość 1 438 136,59 zł, nie starając się nawet wyjaśnić różnicy, a co więcej wbrew wezwaniu organu spółka nie przedłożyła wypisów z ewidencji środków trwałych, które mogłyby w tej sytuacji służyć dokonaniu ustaleń przez organ podatkowy." W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Trudno bowiem dać wiarę wyjaśnieniom spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, skoro podatnik nie udostępnił dowodów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie udokumentował sam wartości podanej organowi. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należy także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (punkt 6 skargi kasacyjnej). 4.4. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP "przez nieuchylenie decyzji również ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz ze względu istnienie przesłanki wznowienia postępowania ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21" (punkt 7 skargi kasacyjnej). We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, bowiem stanowisko preferowane (będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości) jest już skarżącej znane, między innymi ze spraw ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1386/23, publik. CBOSA). Stąd też w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się do przytoczenia jedynie jego kilku najważniejszych tez. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją RP są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał Konstytucyjny wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16, publik. CBOSA). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. 4.5. Niezasadny jest również zarzut dotyczący samego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji - art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 1 skargi kasacyjnej). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanego przepisu jest nieskuteczny. 4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski