III SA/Wa 124/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – D. R., złożył wniosek z 4 listopada 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 55.745 zł, pobranym przez płatnika, tj. Przedsiębiorstwo P. (dalej "Przedsiębiorstwo") od odszkodowania w kwocie 309.692,88 zł wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy ("ZUZP"). Wyjaśnił, że 30 czerwca 2014 r. Przedsiębiorstwo rozwiązało z nim umowę o pracę na podstawie art. 245 ZUZP w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżącego, przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 55.745 zł pobranej przez Przedsiębiorstwo od wypłaconej w czerwcu 2014 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę odprawy w kwocie 309.692,88 zł, wynikającej z ZUZP. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa, kończącym spory zbiorowe, z dniem 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie "Program Dobrowolnych Odejść", którego regulamin stanowił załącznik do zarządzenia. Działanie to miało związek z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. i miało na celu złagodzenie jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę w ramach tego Programu uprawniony był między innymi do odprawy, przewidzianej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2 regulaminu). Skarżący, w następstwie złożonego wniosku 30 maja 2014 r. zawarł z Przedsiębiorstwem porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego 30 czerwca 2014 r. otrzymał kwotę 309.692,88 zł, tytułem odprawy z Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, świadczenie otrzymane przez Skarżącego nie możne być uznane za odszkodowanie, ponieważ nie stanowi konsekwencji wystąpienia szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Skarżący na podstawie porozumienia otrzymał rekompensatę, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo od wypłaconej odprawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka ta nie stanowi zatem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("o.p."). W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy ("k.p."). Bezspornym jest zaś, że wysokość i zasady otrzymanej przez Skarżącego odprawy na podstawie art. 245 ZUZP wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy. Regulamin ten został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony stosownym zarządzeniem. Powołując się na systematykę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wywiódł, że skoro w przepisie tym pod lit. a) –c) ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. W przekonaniu Skarżącego odprawa wypłacona mu z tego tytułu, że zdecydował się dobrowolnie rozwiązać umowę o pracę, ma charakter odszkodowania-zadośćuczynienia, gdyż celem jej ustanowienia było zniwelowanie negatywnych skutków utraty pracy (utraty przyszłego wynagrodzenia i konieczności poszukiwania nowego miejsca pracy). Przedmiotowa odprawa wchodzi zatem w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega zwolnieniu od podatku. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się wprowadzony w Przedsiębiorstwie Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że podstawowym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma ono zastosowanie. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odprawa pieniężna, nie ma charakteru odszkodowawczego. Jest to świadczenie związane bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, w szczególności odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Odprawa ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty powstaje, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Dobrowolnie przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść oraz składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, a następnie 30 maja 2014 r. zawierając z pracodawcą porozumienie, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia szczegółowo określone w porozumieniu. Świadczy to, że Skarżący nie doznał uszczerbku w swoim majątku, a zatem szkoda nie wystąpiła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, to brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek ten został spełniony w sytuacji, gdy źródłem świadczenia było porozumienie. Co więcej w § 2 ust. 2 porozumienia Skarżący oświadczył, że "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a) - d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zatem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda oraz że wypłacona mu odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. 2) art. 120 i art. 121 o.p,, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując analizy charakteru "odprawy pieniężnej", która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominął aspekty charakterystyczne i zasadniczo różniące tę gałąź prawa, w tym w zakresie rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego, postrzegania. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Odszkodowanie jest natomiast świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem Skarżącego, tak rozumiane pojęcie szkody, a co za tym idzie odszkodowania, nie może być wprost przeniesione na pojęcie odszkodowania wynikające z przepisów prawa pracy, ponieważ nie uwzględnia odrębności charakterystycznych dla tej gałęzi prawa. Pomimo że odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to, według Skarżącego, charakteru odszkodowawczego i należy kwalifikować je do odszkodowań umownych. W celu zobrazowania odmienności pojęcia odszkodowania na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, odwołano się do roszczeń pracownika, jakie przysługują mu w przypadku rozwiązania z nim umowy o pracę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Skarżący wskazał, iż przepisy k.p. w art. 47 i art. 58 określają wysokość należnego pracownikowi odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w sposób ryczałtowy, abstrakcyjny, niezależny od poniesionej przez pracownika szkody i jej wysokości. Rekompensują sytuację, w jakiej znalazł się pracownik w wyniku zwolnienia, a nie określoną szkodę. Jak zauważono, nawet w sytuacji, kiedy pracownik niezwłocznie po rozwiązaniu z nim umowy o pracę, podejmie nowe zatrudnienie na korzystniejszych dla niego warunkach finansowych, to jeśli sąd pracy uzna odwołanie za uzasadnione, zasądzi na rzecz pracownika odszkodowanie, mimo że faktycznie nie poniósł żadnej szkody. Co więcej pracownik ten nie będzie musiał udowodniać przed sądem pracy (art. 6 k.c., art. 232 k.p.c.) faktu poniesienia szkody, związku przyczynowego między bezprawnym działaniem pracodawcy a szkodą, jak i wysokości szkody. Na potwierdzenie swoich racji Skarżący wskazał również na odszkodowania za stosowanie wobec pracownika mobbingu (art. 943 k.p.) oraz z tytułu umowy o zakazie konkurencji po rozwiązaniu stosunku pracy, gdzie pracownik nie ma obowiązku wykazywać wysokości poniesionej szkody. Zdaniem Skarżącego, ograniczenie możliwości zwolnienia od podatku tylko tych odszkodowań, które zostały wypłacone w celu naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za bezprawne działania, o ile pozostają one w związku przyczynowym ze szkodą czy krzywdą i pod warunkiem, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają ze źródeł prawa pracy określonych w art. 9 k.p., prowadziłoby do wyłączenia takiego zwolnienia w praktyce. Jak bowiem zauważono, układy zbiorowe pracy, porozumienia zbiorowe, regulaminy (źródła prawa pracy) nie przewidują w swojej treści postanowień regulujących prawo do odszkodowania, czy zadośćuczynienia za bezprawne działania lub zaniechania pracodawcy lub innej osoby, bo te wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i związane są z indywidualnymi zdarzeniami. Mając zaś na uwadze zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, trudno przyjąć, że pracodawcy wskazywaliby na bezprawne zachowania, które uprawniałyby pracowników do dochodzenia odszkodowania lub zadośćuczynienia, a tylko takie świadczenia korzystałyby, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Ponadto Skarżący zauważył, iż pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem również instytucję odprawy (także objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie. Jak podkreślił, ustawodawca określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień, enumeratywnie wymienił w spornym przepisie, jakie kategorie świadczeń wypłaconych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wśród nich w ppkt a, b i c posłużono się pojęciem odprawy. Wyłączenie zaś określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza, że świadczenia te co do zasady zawierają się w tym szerszym zbiorze. W innych okolicznościach bezprzedmiotowe byłoby wymienianie tych świadczeń jako wyjątków od zasady. Zatem, jak stwierdził Skarżący, skoro ustawodawca reguluje kwestie dotyczące odszkodowań oraz zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru tych świadczeń należy wyłączyć określone odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy), odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy) czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c) ww. ustawy), nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju zawierają się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia. Ponadto żadne ze świadczeń wymienionych w ww. przepisie, nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy, lecz ma odpowiednią podstawę prawną. Reasumując Skarżący wskazał, iż odprawa stanowi rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. Jest to dla Skarżącego zdarzenie niekorzystne, powodujące, że traci on określone uprawnienia (w tym do wynagrodzenia za pracę), a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej. Wiąże się to także z koniecznością poszukiwania nowej pracy oraz silnymi negatywnymi przeżyciami związanymi z utratą pracy. Zatem nie budzi wątpliwości, iż taka odprawa mieści się w kategorii "odszkodowań i zadośćuczynień", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na charakter wypłaconego świadczenia i prawo do zwolnienia tego świadczenia od opodatkowania nie ma wpływu, zdaniem Skarżącego, dobrowolne podjęcie przez niego decyzji o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, ponieważ zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy, wywołało taki sam skutek jak rozwiązanie umowy o pracę wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. W podsumowaniu skargi podniesiono, iż przepisy podatkowe powinny być interpretowane w sposób spójny, zbieżny, a obywatele powinni być traktowani w zakresie obowiązków podatkowych w sposób podobny, gdy znajdują się w analogicznej, a w zależności od okoliczności także zbliżonej sytuacji faktycznej. Jeżeli zatem organy podatkowe uznają, iż wypłacone pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika odszkodowanie, czy rekompensata (niezależnie od użytego sformułowania na określenie tego świadczenia), korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo że nie odpowiadają pojęciu odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego (naprawienie szkody wyrządzonej bezprawnym działaniem, o ile pozostaje ono w normalnym związku przyczynowym ze szkodą), to brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/15, odrzucił skargę Skarżącego z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym przez Sąd terminie braków formalnych skargi. Sąd uznał, iż złożone pełnomocnictwo nie obejmowało swym zakresem umocowania pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie lub przed sądami administracyjnymi. W wyniku wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3243/15 uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że Sąd w zaskarżonym postanowieniu dopuścił się naruszenia art. 49 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braków skargi oraz art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadne odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie pobranej przez płatnika od odprawy wypłaconej przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości. Zatrudniające Skarżącego Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z 5 maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i 30 maja 2014 r. podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 30 czerwca 2014 r., Skarżącemu wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 309.692,88 zł (brutto). Pracodawca, jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). Słusznie wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. (źródła prawa pracy). Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy. Zasadnie Organy podatkowe uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe odwołały się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, w czym Skarżący – zdaniem Sądu, niezasadnie – upatruje naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, odszkodowanie to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu. Świadczenie wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo nie posiada cech odszkodowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Przedsiębiorstwa świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo Organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Zasadnie odwołały się przy tym do orzecznictwa sądowego, w tym poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), zgodnie z którym "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. Uznania wypłaconej Skarżącemu odprawy za odszkodowanie nie uzasadnia także stanowisko działających w Przedsiębiorstwie Zakładowych Organizacji Związkowych, przyjęte 1 grudnia 2015 r. Przekonanie Zakładowych Organizacji Związkowych, że przedmiotowa odprawa ma charakter odszkodowania "za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją PPL" nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z treści tegoż stanowiska nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę. Wskazano w nim jedynie ogólnie, że odprawa miała na celu "naprawienie szkody w majątkowych jak i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy." Skarżący powołuje się na systematykę art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że skoro w przepisie tym pod lit. a) – c) ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Sąd poglądu tego nie podziela. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. Co do zarzutu naruszenia zasady równości (art. 32 Konstytucji) należy wskazać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15 (dostępny j.w.). Interpretacje indywidualne, do których odwołał się Skarżący, nie mogą podważyć stanowiska Organów podatkowych, które zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie Organy podatkowe orzekły, iż brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzuconego przez Skarżącego naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe wnikliwie oceniły charakter spornej odprawy, jej istotę i cel. Prawidłowo odczytały też zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).