II FSK 3419/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1784/15 w sprawie ze skargi B. J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1784/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. J. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 21 kwietnia 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Warszawie podał, że Skarżący opisując we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe wskazał, że od 1995r., jako osoba fizyczna, wynajmuje lokale użytkowe. Od maja 2000r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W 1997r. od upadłej spółdzielni produkcyjnej Skarżący nabył nieruchomość, zabudowaną budynkami użytkowymi, w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju zwierząt i produkcji wędlin. Planowane działania okazały się nieopłacalne. W latach 2000-2009 poczyniono nakłady na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości. Od wydatków tych odliczany był podatek naliczony. Nie stanowiły one natomiast kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość nigdy, w jakikolwiek sposób, nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, a prac przystosowawczych nie zakończono. Skarżący wyjaśnił, że nigdy nie korzystał ze zwolnień podatkowych i odliczeń. Ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności – nie była amortyzowana. Skarżący zamierzał sprzedać nieruchomość w 2011r. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał pytania: 1) Czy przychodem z działalności gospodarczej będzie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nieamortyzowanej? 2) Czy w dacie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (wynajem lokali) można zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości i towarzyszące jej koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości w celu dostosowania do realizacji przyszłych planowanych zadań (ubój zwierząt, produkcja wędlin)? Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przychód ze zbycia nieruchomości niewykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej i nigdy niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja środków trwałych") nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (pytanie 1). Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżący stwierdził, że wydatki na zakup nieruchomości i związane z tym zakupem koszty notarialne oraz wydatki na modernizację kupionych nieruchomości i ich rozbudowę będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione i udokumentowane, a także służyły bezpośrednio i wyłącznie koniecznym przystosowaniom nieruchomości na potrzeby działalności o konkretnym profilu. Powołał się na art. 22 u.p.d.o.f. zaznaczając, że uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011r. Minister uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wskazując, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), a wskazane przez Skarżącego wydatki będą kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości. Aktem nazwanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym dnia 21 kwietnia 2015r., Minister zmienił powyższą interpretację w ten sposób, że za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi, niewykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej i niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, a stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów ocenił jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 stanowisko, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Zdaniem Ministra skoro nieruchomość zabudowana budynkami użytkowymi, niewykorzystywana przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, wydatki na zakup nieruchomości i towarzyszące koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości, nie są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska dotyczącego pytania 2), Skarżący wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzucając jej naruszenie: – art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieustosunkowanie się do jego zarzutów zawartych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ interpretacyjny uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. – art. 14e § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h O.p. przez nieuprawnioną zmianę treści interpretacji w zakresie pytania 2), w tym także zmianę treści interpretacji poza treść pytania będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, mimo że organ interpretacyjny był "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego przedstawionego we wniosku; – art. 22 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, w następstwie czego przyjęto że wydatki poniesione na zakup nieruchomości i towarzyszące koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości nie są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której stanowisko Ministra stoi w sprzeczności m.in. z uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, a także z interpretacjami indywidualnymi, w tym z wydaną na wniosek Skarżącego interpretacją z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12, w której to sprawie Skarżący był stroną. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Oddalając skargę WSA w Warszawie wywiódł, że w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011r. organ interpretacyjny uznał, iż wskazane przez Skarżącego wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w momencie zbycia nieruchomości. Słuszna była argumentacja Ministra, że stanowisko to nierozerwalnie związane było ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przyniesie przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro zmianie uległa dokonana w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011r. ocena stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej i Minister stanowisko to uznał za prawidłowe, oczywistą była konieczność rozważenia również prawidłowości dokonanej w tej interpretacji oceny stanowiska Skarżącego co do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 14e O.p. Minister miał zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować prawidłowość zmienianej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do każdego z zagadnień, którego dotyczyła. Następnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą w celu określenia dochodu uwzględnia się przychody i koszty dotyczące tego samego źródła przychodów. Skoro zatem w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister prawidłowo stwierdził, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to prawidłowe jest jego stanowisko, iż koszty związane z nabyciem tej nieruchomości i poniesionymi na nią nakładami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest również w ocenie WSA w Warszawie podstaw, aby wadliwość stanowiska Ministra w zakresie kosztów uzyskania przychodów wywodzić – jak to czyni Skarżący – ze stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej wydanej na inny jego wniosek, w którym sformułowano pytanie, czy wydatki zaniechanych inwestycji są kosztami w dacie podjęcia decyzji o likwidacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo, że Minister nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i tym samym oddalenie skargi pomimo pominięcia przez Ministra uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b, art. 14c, art. 14e O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieuprawnionej zmiany treści interpretacji w zakresie pytania 2) przez Ministra, w tym także zmianę treści interpretacji poza treść pytania będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo że organ był "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłożyła we wniosku; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. w sytuacji w której WSA w Bydgoszczy w sprawie Skarżącego wydał prawomocny wyrok w dniu 25 listopada 2013r. (sygn. akt I SA/Bd 1048/12), w którym podzielił stanowisko Skarżącego, wskazując na moment zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji, poniesionych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego WSA w Warszawie był związany tym prawomocnym rozstrzygnięciem WSA w Bydgoszczy; 4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na: a/ przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy, b/ braku odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącego wskazanych w treści skargi, tj. nie odniesienie się do kwestii naruszenia art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie możliwości ujęcia w kosztach działalności określonych wydatków/nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych, a jedynie lakoniczne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.) "zarzut ten nie mógł być więc skuteczny w niniejszej sprawie", c/ niewykazaniu związku pomiędzy treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. (sygn. akt II FPS 8/13), która stanowiła podstawę dla Ministra do zmiany interpretacji w zakresie źródła przychodów, a możliwością ujęcia w koszty uzyskania przychodów wydatków/nakładów inwestycyjnych i modernizacyjnych poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako zaniechanych inwestycji w oparciu o art. 22 ust. 5e u.p.do.f., d/ braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji jakiejkolwiek materialnej podstawy prawnej dla uznania, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. "(...) nie mógł być więc skuteczny w niniejszej sprawie". II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 5e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zmiana interpretacji przez Ministra była prawidłowa w oparciu o treść uchwały, tj. w następstwie czego przyjęto że wydatki poniesione na zakup nieruchomości i towarzyszące jej koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji w której stanowisko Sądu pierwszej instancji i Ministra stoi w sprzeczności m.in. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (sygn. akt II FPS 2/12), w tym także z interpretacjami indywidualnymi, w szczególności z interpretacją wydaną na wniosek Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 sierpnia 2013r. oraz wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013r. (sygn. akt I SA/Bd 1048/12), w której to sprawie Skarżący był stroną. Z przepisów tych bowiem wynika, że wydatki inwestycyjne stanowią koszty zaniechanych inwestycji i są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.). W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p., których Skarżący upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej interpretacji, choć Minister formułując odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, naruszył zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Była ona bowiem jego zdaniem zbyt lakoniczna oraz nie zawierała uzasadnienia prawnego i faktycznego, "które powinno być integralną częścią każdego rozstrzygnięcia organu podatkowego". Tak sformułowany zarzut nie uwzględnia jednak przedmiotu zaskarżenia do WSA w Warszawie oraz istoty i znaczenia czynności w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie. Skarżący wniósł skargę na zmianę interpretacji indywidualnej. Warunkiem zaskarżenia tego aktu – według brzmienia art. 52 § 3 p.p.s.a. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie – było wniesienie do właściwego organu interpretacyjnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z powyższej regulacji należy zatem wyprowadzić wniosek, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego w opisanym trybie podlega interpretacja indywidualna, bądź jej zmiana, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie, aktem podlegającym kontroli przez WSA w Warszawie, była zmiana interpretacji indywidualnej i to ten akt podlegał badaniu przez Sąd pierwszej instancji w zakresie jego zgodność z prawem materialnym oraz procesowym, regulującym procedurę wydawania takiego aktu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące warunek do zaskarżenia interpretacji indywidualnej, bądź jej zmiany do sądu administracyjnego, oprócz tego, że stanowi warunek konieczny do wniesienia skargi, może także prowadzić do ponownego rozważenia przez organ interpretacyjny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania przez ten organ, który wydał interpretację indywidualną i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli organ interpretacyjny po otrzymaniu wezwania do usunięcie naruszenia prawa, nie zamierzał zmienić wydanej interpretacji, mógł, lecz nie był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na to wezwanie. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 p.p.s.a. - w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy - w przypadkach o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania. Jak z powyższego wynika, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma jedynie znaczenie procesowe dla ustalenia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustawodawca nie zawarł przy tym żadnych warunków formalnych, które odpowiedź taka powinna zawierać. Należy ją uznać za informację zwrotną na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej. Wobec powyższego zarówno wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie, należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego". Należy dodatkowo podkreślić, że z woli samego ustawodawcy w przepisach rozdziału 1a Działu II O.p. zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji, bądź jej zmiany w trybie jej przepisów (por. postanowienie NSA z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1874/12 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Dlatego też odesłanie w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, zarzuconych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., nie dotyczy czynności polegającej na udzieleniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, bądź jej zmianę, nie bada pod względem merytorycznym czynności, które miały miejsce po jej wydaniu. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i odpowiedź na to wezwanie, ma jedynie znaczenie dla ustalenia, czy skarga jest dopuszczalna oraz czy została wniesiona w terminie. Treść odpowiedzi na wezwanie, nie może natomiast wpływać na prawidłowość wydanej interpretacji, jak również przy jej sporządzaniu, organ interpretacyjny nie jest związany unormowaniami do których odsyła art. 14h O.p. Nie znajdował także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b, art. 14c, art. 14e O.p. Skarżący upatrywał naruszenia powyższych przepisów w nieuprawnionej zmianie uprzednio wydanej interpretacji. Możliwość zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, wynika z art. 14e § 1 O.p., który (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), upoważniał Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej, w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wskazuje się, że nieprawidłowość interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 O.p. uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, publ. Prawo i Podatki z 2007, nr 3, s. 2; wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II 204/11 - CBOSA). Podzielić należy także zapatrywania, że podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym została ona oparta. Interpretacja może zostać uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, a organowi uprawionemu do wydania interpretacji nie można odmówić prawa do błędu oraz do naprawienia tego błędu (tak w J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 193-194). Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 1812/18 – CBOSA). Podstawową przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest jej obiektywna nieprawidłowość, której nie można ograniczać do zakresu nieprawidłowości wykładni przepisów ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów. Nieprawidłowość interpretacji podatkowej, o której mowa w przytoczonej powyżej normie, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ interpretacyjny winien dążyć przede wszystkim do realizacji zasady legalizmu, mającej swe umocowania tak na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 120), jak również i Konstytucji RP (art. 7). Rozważając zatem, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jak z powyższego wynika, wydanie orzeczenia przez sąd lub trybunał, w którym zaprezentowano odmienne od wyrażonego w interpretacji stanowisko, stanowi wskazówkę dla organu do modyfikacji poglądu wyrażonego w wydanej interpretacji. Niemniej jednak wydanie takiego orzeczenia, nie może być uznane za warunek konieczny zmiany interpretacji, jak chce tego Skarżący. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z dyspozycji art. 14e § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" powoduje, że wskazane w tym przepisie orzecznictwo jest tylko jednym z kryteriów stwierdzania nieprawidłowość interpretacji podatkowej, choć kryterium to należy uznać za istotne. W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości w wykładni przepisów, zaś swój wywód poparł uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13. Skarżący nie negował przy tym stanowiska wyrażonego w tej uchwale, uznając je za prawidłowe. Nie stanowi wobec powyższego przedmiotu sporu, że w pierwotnej interpretacji Minister błędnie uznał, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nieamortyzowanej, uznać należy za przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ Skarżący zadał we wniosku o wydanie interpretacji dwa powiązane ze sobą pytania, słusznie Minister stwierdził, że zmiana stanowiska odnośnie pierwszego z nich, spowodowała konieczność weryfikacji stanowiska odnośnie drugiego z pytań. W zmienionej interpretacji pogląd organu interpretacyjnego został należycie uzasadniony i podlegał kontroli WSA w Warszawie. Sama okoliczność, że uchwała NSA na którą powołał się organ interpretacyjny, nie dotyczyła zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, co było przedmiotem problemu prawnego opisanego w pytaniu drugim, nie wpływa na możliwość zmiany interpretacji w tym zakresie. Jak wskazano powyżej, warunkiem zmiany interpretacji nie jest wyłącznie wydanie orzeczenia przez sądy lub trybunały, jak chce tego Skarżący. Nie mogły także odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotne znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie", który wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi do sądu. Orzeczenie sądowe powinno dotyczyć tego samego stanu fatycznego oraz powstałego na jego tle tożsamego problemu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bd 1048/12, na który powołuje się Skarżący, nie został wydany "w sprawie", którą rozpoznawał WSA w Warszawie w niniejszym postępowaniu. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że WSA w Bydgoszczy wypowiadał się odnośnie zagadnienia, "czy wydatki zaniechanych inwestycji są kosztami w dacie podjęcia decyzji o likwidacji" w oparciu o art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Skarżący pytania takiego nie zadał, jak również nie wskazywał, jako przedmiotu oceny, sytuacji unormowanej w tym przepisie. We wniosku o wydanie interpretacji powołał jedynie przepisy art. 14 ust. 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. Postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy, nie dotyczyło zatem sprawy, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wprawdzie stan faktyczny w obydwu sprawach był identyczny, niemniej jednak zagadnienie prawne poddane ocenie w tych postępowaniach różniło się. Zasadnie w tym kontekście WSA w Warszawie wskazał na istotę i zakres postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny ocenia bowiem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, nie tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, lecz również w oparciu o wyrażoną przez niego ocenę prawną, która wynika z przepisów, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem orzekania przez organ interpretacyjny, jest wobec powyższego zagadnienie prawne, unormowane w konkretnym, powołanym przez wnioskodawcę przepisie, którego norma decyduje o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny nie ma natomiast uprawnień do analizy przepisów, które ewentualnie mogłyby zostać zastosowane do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz pozostawały poza zainteresowaniem wnioskodawcy, gdyż nie zostały przez niego powołane we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (wyrok NSA z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1386/16 – CBOSA). Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego - podanych we wniosku - organ interpretacyjny ocenia poprawność stanowiska wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, stanowi ustosunkowanie się do oceny prawnej prezentowanej w danej sprawie przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może natomiast dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o wydanie interpretacji nie wyraził. W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprawa rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, dotyczyła innego zagadnienia, uregulowanego w innym przepisie prawa podatkowego, aniżeli sprawa zakończona zaskarżonym w niniejszej sprawę wyrokiem WSA w Warszawie, co wynika z zaprezentowanej powyżej specyfiki postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, nie domagał się potwierdzenia jego stanowiska w kontekście art. 22 ust. 5e, jak uczynił to w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem WSA w Bydgoszczy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym, prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018r., sygn. akt II OSK 2225/16 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie wziął pod uwagę wydany przez WSA w Bydgoszczy wyrok, dokonał jego oceny, prawidłowo stwierdzając, że wyrok wydany przez ten sąd, nie rozstrzygnął sprawy przez niego rozpoznawanej. Słuszność takiego stanowiska, została przedstawiona powyżej. Na marginesie należy jedynie wskazać, że gdyby w istocie, jak chce tego Skarżący, istniała tożsamość sprawy rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu ze sprawą prawomocne rozstrzygniętą przez WSA w Bydgoszczy, koniecznym byłoby odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Skoro dotychczas omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Brak było natomiast jakichkolwiek podstaw do stosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż przepis ten może być jedynie zastosowany, gdy wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje skargę na decyzję lub postanowienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi była natomiast indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwolił na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09; z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13; z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15 – CBOSA). Wbrew podniesionemu zarzutowi, WSA w Warszawie w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Jak wyżej wskazano, sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że uzasadnienie nie pozwoliło poznać motywów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Zostały one wyraźnie zaakcentowane i umożliwiły Skarżącemu sporządzenie skargi kasacyjnej. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA). Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez niego zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16 – CBOSA). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16 – CBOSA). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17 – CBOSA). W konsekwencji podmiot wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści oraz powinien wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 359/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 672/16 – CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że podnoszone zarzuty mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono wystarczający wywód prawny, z wyraźnym zaakcentowaniem motywów, które skłoniły WSA we Warszawie do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez Skarżącego poglądu. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, który konkretnie pogląd zaprezentowany w skardze, co do którego Sąd pierwszej instancji miał się nie odnieść, powinien prowadzić do przyjęcia przez ten sąd odmiennego stanowiska. W skardze kasacyjnej nie wskazano również, jakich elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które prowadzą do tego, że stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób niepełny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, jak już wywiedziono powyżej, wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazane zostało przyjęte kryterium, które zadecydowało o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podnoszonego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący zaprezentował merytoryczną argumentację, której celem było wykazanie błędu w rozumowaniu WSA w Warszawie. Jak jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stanowił art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., na bazie którego zbudowano argumentację związaną z naruszeniem pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, które oparte zostały na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., dotyczy kosztów zaniechanych inwestycji i nie mógł on zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji, albowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powołał tego przepisu, jako budzącego jego wątpliwości, czyli czy przepis ten może mieć zastosowanie w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym. Powołanie się na ten przepis na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest niedopuszczalne, gdyż prowadzi do zmiany wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy interpretacja taka została już wydana. Dlatego też podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.