I SA/Po 1713/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Józef Maleszewski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Krystyna Pietrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady Miejskiej Gminy Nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa nr [...]) określił A (dalej jako: "spółka", "skarżąca") z siedzibą w W zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ podał, że w [...] Burmistrz Miasta i Gminy otrzymał wynik kontroli z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]. Z ustaleń kontroli wynika, że spółka nie wykazała wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w deklaracji podatkowej w [...]. Nie były one przedmiotem transakcji sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej zawartej w dniu [...]. W związku z tym organ podatkowy pismem z dnia [...] wezwał spółkę do złożenia deklaracji podatkowej za [...], uwzględniającej nie wykazane budowle linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka nie złożyła korekty deklaracji. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...]. Organ I instancji wskazał, że spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego t.j. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca [...]. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jego posiadaniu od [...], również w roku [...] pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych powodów na spółce jako właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez nią deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy wskazał, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele poszczególnych jej części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. W odwołaniu z dnia [...] A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w.w decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, argumentacja organu podatkowego I instancji, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, t.j. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W ocenie skarżącej, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. W stosunku do takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatku. Skoro zaś norma prawno-podatkowa musi być zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza zatem niepełną normę, co wyklucza opodatkowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przedmiot, jak i podstawę opodatkowania. Wskazał przy tym, że skarżąca bezspornie jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest B (na mocy umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...]). SKO dokonało analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Na ich podstawie stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że ustawodawca definiując podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości odniósł ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W dalszej kolejności organ stwierdził, że dla opodatkowania linii kablowych telekomunikacyjnych nie ma znaczenia kto jest właścicielem kanalizacji kablowej, przez którą ona przebiega. Bez znaczenia pozostaje kwestia statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej. W ocenie SKO należące do Spółki linie kablowe (nawet położone w kanalizacji technicznej podmiotu trzeciego), spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie związek linii kablowych telekomunikacyjnych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości, tym samym linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, jako część sieci telekomunikacyjnej (część budowli). A, reprezentowana przez adwokata, w skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w [...], ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organów opiera się na orzecznictwie, które odnosiło się do sytuacji, w których własność kanalizacji kablowej i samych kabli pokrywa się. Nadto, w ocenie spółki, jeśli całość techniczno-użytkowa ma różnych właścicieli, nie jest możliwe określenie właściciela takiego "obiektu", co oznacza, że ustawodawca dla takiej sytuacji nie przewidział podatnika. Nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach sprawowanej kontroli uprawnione są do orzekania między innymi w przedmiocie skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ administracji poprzez jej uchylenie w całości lub części dojdzie w sytuacji stwierdzenia naruszenia bądź to przepisu prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) Jeśli natomiast zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd skargę oddali odpowiednio w całości albo w części, o czym stanowi z kolei wprost art. 151 P.p.s.a. Oceniając, w oparciu o powyższe kryteria, zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd uznał, że nie jest dotknięta jakimikolwiek wadami, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tym bardziej, że została ona wydana zgodnie z wymogami proceduralnymi określonymi w ustawie ordynacja podatkowa. Nie znajdując zatem w postępowaniu organów obu instancji uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu, Sąd skupił się na ocenie zasadności zarzutu prawa materialnego podniesionego przez pełnomocnika skarżącej. Sad w tym miejscu zauważa, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem podatkowym jest możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje z kolei budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku (Dz.U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: "P.b."). W myśl pkt 1 lit. b P.b. jako obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazywał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzyły z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pro. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13, wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. III SA/Po 373/13, wyrok WSA z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. I SA/Gl 1571/13, wyrok WSA z 19 lutego 2015 roku, sygn. I Sa/Ke 707/14 oraz R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, LEX 2012, Rozdział I, pytanie nr 68). Stanowisko to nie było zresztą kwestionowane przez skarżącą. Zarzut sformułowany w skardze sprowadzał się natomiast do wykazania, że w sytuacji gdy właścicielem linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji, w której się one znajdują, są dwa różne podmioty, to nie sposób zastosować powyższej argumentacji oraz objąć podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji, gdyż wtedy nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołano się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia 27 maja 2014 roku, sygn. II FSK 1498/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2007 roku, sygn. II FSK 777/06 i II FSK 514/06, a także orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (I SA/Lu 535/15, I SA/Ol 674/14, I SA/Lu 703/07, I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 213/15, I SA/Łd 250/15, I SA/Łd 296/15, I SA/Łd 616/15, I SA/Wr 338/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w przytoczonych powyżej wyrokach. Wspomnieć należy, że oba orzeczenia z dnia 3 kwietnia 2007 roku zapadły w innym stanie faktycznym, gdyż przedmiotem opodatkowania objęte zostały tam kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że od [...] A z siedzibą w W (wówczas C) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostawała natomiast nadal właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Skarżąca od wskazanego momentu w dalszym ciągu korzystała zgodnie z przeznaczeniem w prowadzonej przez siebie działalności z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej tworzących całość techniczno-użytkową. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. W tym miejscu warto podkreślić, że kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), opodatkowaną podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 roku, sygn. I SA/Kr 492/13). Kwalifikacji kanalizacji i położonych w niej kabli jako funkcjonalnej całości nie jest w stanie zmienić fakt odrębnego prawa własności co do każdego z tych elementów. Innymi słowy samo zbycie kanalizacji na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu we władztwie skarżącej kabli, nie spowodowało, że z chwilą przeniesienia własności budowla straciła swoje wcześniejsze właściwości. A skoro tak nie sposób uznać, że jako taka przestała być przedmiotem mogącym zostać opodatkowanym podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3128/15, zgodnie z którym sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w Internecie na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Reasumując, nie ulega zatem wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych umożliwia opodatkowanie nie tylko budowli jako całości, ale również ich części, o ile oczywiście są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania może stanowić natomiast nie tylko sama budowla, ale również jej część, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych względów nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowią same w sobie budowli. Na uwagę zasługuje również treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w myśl którego w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na każdym ze współwłaścicieli. W świetle wskazanych argumentów nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt zaś że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował więc, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 roku, oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.